Diego Galbinski

Prezado(s) Senhor(es),

No presente parecer, responderemos à consulta formulada por Companhia X  (>>Consulente<<) sobre a probabilidade do risco (remoto; possível, mas não provável; provável) de desconsideração do planejamento tributário, que a Consulente executou para elidir, na maior medida possível, a tributação do ganho de capital, decorrente de (futura) alienação de bem(ns) imóvel(is).

1.º Considerações Iniciais

Do nosso ponto de vista, a autoridade administrativa poderá desconsiderar o planejamento tributário da Consulente, se chegar à conclusão de que os bens imóveis foram vertidos, através de sua cisão parcial, a favor da nova sociedade, para dissimular a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária. A título meramente elucidativo, a competência de a autoridade administrativa desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados pelo contribuinte para dissimular a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária é atribuída pelo parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional (CTN), que dispõe o seguinte:

>>Art. 116. […] Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.<<

Segundo esta cláusula geral, denominada cláusula geral de antielisão tributária, a autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados pelo contribuinte, na presença de simulação (absoluta ou relativa). No caso, porém, a versão do bens imóveis, a favor da nova sociedade, através de sua cisão parcial, não foi praticada pela Consulente, seja na presença de simulação absoluta (simulação), seja na presença de simulação relativa (dissimulação).

A seguir, demonstraremos que o ato ou negócio jurídico praticado pela Consulente para elidir, na maior medida possível, a tributação do ganho de capital, decorrente de (futura) alienação de bem(ns) imóvel(is), não violou qualquer lei formal. Visto que >>as opções alternativas no terreno do Direito Privado têm como únicas consequências tributárias aquelas que resultam taxativamente da lei (princípio da tipicidade) com exclusão de quaisquer outras<<, a Consulente podia se mover >>livremente, com segurança, para além das zonas rigidamente demarcadas pelos tipos legais de tributos<< (^[1]): é a chamada liberdade fiscal.

Com base nesta premissa, concluiremos que a tributação do ganho de capital, decorrente de (futura) alienação de bem(ns) imóvel(is), não foi elidida pela Consulente, através da prática de ato ou negócio jurídico simulado ou dissimulado. Ao contrário, os bens imóveis foram vertidos, a favor da nova sociedade, através de sua cisão parcial, no exercício da liberdade fiscal, isto é, no >>campo em que os particulares podem agir livremente sem que tenham que assumir o dever tributário<< ^([2]).

 

2.º Da Legalidade Tributária

 2.1 Evolução Histórica

O ponto de partida da liberdade fiscal, que dá fundamento à elisão, na maior possível, da tributação do ganho de capital, decorrente da alienação de bem(ns) imóvel(is), no caso, é o princípio jurídico da legalidade tributária, já que a liberdade fiscal não é nada mais nada menos do que um dos desdobramentos possíveis da eficácia negativa da legalidade tributária. Na história, a legalidade tributária foi consagrada pelo Estado Liberal, que limitou o poder público, através da prescrição de inúmeras proibições, como a no taxation without representation. À época, a legalidade tributária integrava o conjunto de instrumentos utilizados para a divisão do poder e a proteção dos direitos, em especial dos direitos individuais: >>La primeira solicitación del Estado de Derecho es la limitiación del poder, la prevención del posible abuso de poder del que eventualmente domine y la vinculación al Derecho<<, ensina Larenz ^([3]). É o que se chama justiça protetiva, que pode ser traduzida como a ideia de que >>Todo poder de un hombre sobre otro hombre tiene que ser limitado>> ^([4]), haja vista que, se <<angels were to govern men, neither external nor internal controls on government would be necessary<< ^([5]).

A partir das cartas medievais, a legalidade tributária mudou a relação fiscal: inicialmente, uma relação de poder, ela adquiriu natureza jurídica, com a personalização do poder público ^([6]). No ordenamento jurídico brasileiro, a legalidade tributária foi consagrada, desde a Constituição de 1824:

(i) >>Todas as contribuições diretas, à exceção daquelas, que estiverem aplicadas aos juros, e amortização da Dívida Pública, serão anualmente estabelecidas pela Assembleia Geral, mas continuarão, até que se publique a sua derrogação, ou sejam substituídas por outras<< (Constituição de 1824, Art. 171); 

(ii) >>nenhum imposto de qualquer natureza poderá ser cobrado senão em virtude de uma lei que o autorize<<(Constituição de 1891, Art. 72, § 30);

(iii) >>É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios […] cobrar quaisquer tributos sem lei   especial   que   os autorize<< (Constituição de 1934, Art. 17, VII);

(iv)  >>A Constituição assegura aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade dos direitos concernentes à vida, à liberdade, a segurança individual e à propriedade, nos termos seguintes […] Nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que  a lei  o estabeleça<< (Constituição de 1946, Art. 141); e

(v) >>é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios […] instituir ou aumentar tributo sem  que  a lei  o estabeleça<< (Constituição de 1967, Art. 20, I).

Atualmente, o art. 150, I, da Constituição de 1988, que prescreve >>Sem prejuízo de outras garantias, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça<<, consagra a legalidade tributária, no ordenamento jurídico brasileiro.

2.2 Natureza Jurídica

Com relação à natureza jurídica, a legalidade tributária é uma garantia individual. No Supremo Tribunal Federal (STF), prevaleceu a tese segundo a qual as limitações constitucionais ao poder de tributar pertencem à categoria jurídica das garantias individuais, por protegerem direitos fundamentais que refletem >>em seus aspectos essenciais, uma das expressões fundamentais, […] dos direitos básicos proclamados em favor dos contribuintes<< ^([7]).

De acordo com o STF, a natureza jurídica de garantia individual das limitações constitucionais ao poder de tributar decorreria do art. 5º, § 2º, da Constituição de 1988, que consagrou, no ordenamento jurídico brasileiro, o conceito aberto dos direitos, liberdades e garantias fundamentais, isto é, >>Os direitos e garantias expressos nesta Constituição não excluem outros decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados, ou dos tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte<<. Nas palavras do Min. Marco Aurélio, >>não temos, como garantias constitucionais, apenas o rol do artigo 5º da Lei Básica de 1988. Em outros artigos da Carta encontramos, também, princípios e garantias do cidadão, nesse embate diário que trava com o Estado, e o objetivo maior da Constituição é justamente proporcionar umaigualação das forças envolvidas – as do Estado e as de cada cidadão considerado de per se.<< ^([8])

O conceito aberto dos direitos, liberdades e garantias fundamentais originou-se da Nona Emenda da Constituição Americana, segundo a qual >>A enumeração de certos direitos na Constituição não será interpretada de modo a negar ou restringir outros retidos pelo povo<< ^([9]). Lá, como aqui, os direitos, liberdades e garantias fundamentais são normas com >>fattispecie aberta, de forma a abranger, para além das positivações concretas, todas as possibilidades de direitos que se propõem no horizonte da acção humana<< ^([10]), ou seja, >>direitos que, por seu conteúdo, por sua substância, pertencem ao corpo fundamental da Constituição de um Estado, mesmo não constando no catálogo<< ^([11]).

De fato, a legalidade tributária, como limite constitucional ao poder de tributar, exerce a função de proteger três valores jurídicos, que subjazem direitos fundamentais, desde a concepção do Estado liberal:

(i)  segurança jurídica;

(ii)  liberdade econômica; e

(iii)  propriedade particular.

A segurança jurídica é o valor que exige previsibilidade e estabilidade das leis tributárias: em outras palavras, a >>legítima aspiração da sociedade em conhecer, com antecedência, o ônus tributário que lhe será exigido<< ^([12]). A legalidade tributária visa >>garantir o direito do contribuinte à segurança jurídica, essência do Estado do Direito, qualquer que seja a sua concepção<< ^([13]), sobretudo no regime capitalista, onde >>a legalidade e a não-surpresa […] são, na qualidade de normas gerais, fundamentais para se garantir igualdade aos que disputam o mercado.<< ^([14])

Por sua vez, a liberdade econômica atribui ao particular >>opção entre uma pluralidade de tipos ou modelos negociais […] que o Direito Privado oferece para a realização do escopo<< ^([15]). Por via de conseqüência lógica, >>a liberdade de configuração dos mesmos ao abrigo da autonomia da vontade<< ^([16]) reclama que >>as opções alternativas no terreno do Direito Privado tenham como únicas consequências tributárias aquelas que resultam taxativamente da lei com exclusão de quaisquer outras, pelo que os particulares se podem mover livremente, com segurança, para além das zonas rigidamente demarcadas pelos tipos legais de tributos<< ^([17]).

Por fim, a propriedade particular proíbe que a obrigação tributária seja criada, de maneira arbitrária, >>pelo Estado ou pela livre vontade dos seus órgãos ou agentes<< ^([18]). A lei formal constitui a >>regra primária indispensável ao desenvolvimento da   actividade   administrativa<< ^([19]),   sendo >>decisão emergente de um procedimento onde participaram forças sociais e políticas, majoritárias e minoritárias, representadas no parlamento<< ^([20]), que presume o >>consentimento (auto-ordenação) dos cidadãos relativamente às medidas nela previstas<< ^([21]).

Os valores da segurança, liberdade e propriedade, que subjazem a legalidade tributária, justificam os direitos fundamentais de primeira geração, que protegem a >>esfera individual do homem perante possíveis interferências do poder público<< ^([22]). Na sua atual classificação, os direitos fundamentais de primeira geração correspondem à categoria jurídica dos direitos de defesa, que têm >>grande significado na solução de conflitos entre os interesses dos particulares e o Estado, colocando-se como instrumento de defesa da pessoa humana, quando os interesses  estatais  colocam-se  de   maneira  superior  aos  interesses particulares<< ^([23]).

Na categoria jurídica dos direitos de defesa,

>>a relação entre indivíduo e Estado (constitui) uma relação de proteção do indivíduo contra investidas do Poder, porque o Estado põe o Direito, dando vida ao mundo jurídico. O indivíduo, à medida que assume a posição de mero destinatário das emanações do Poder, um destinatário daquela habilidade de produção do Direito, passa, então, a ter de se proteger contra o exercício abusivo daquele Poder.<< ^([24])

Realmente, os direitos de defesa pressupõem este tipo de relação entre indivíduo e Estado, uma vez que garantem aos particulares >>uma esfera de liberdade, outorgando […] um direito subjetivo que lhe permita evitar interferências indevidas no âmbito de proteção do direito fundamental ou mesmo a eliminação de agressões que esteja sofrendo em sua esfera de autonomia individual<< ^([25]).

Esta categoria de direitos fundamentais tem duas eficácias jurídicas:

(i) uma eficácia jurídica positiva, como >>normas de competência negativa para os poderes públicos, proibindo fundamentalmente as ingerências destes na esfera individual<< ^([26]); e

(ii) uma eficácia jurídica negativa, como >>poder de exercer positivamente direitos fundamentais (liberdade positiva) e de exigir omissões dos poderes públicos, de forma a evitar agressões lesivas por parte dos mesmos<< ^([27]).

Portanto, a legalidade tributária é garantia individual, por ter >>papel instrumental em relação aos direitos fundamentais, servindo como instrumentos de efetivação dos direitos por ela protegidos, além de legitimarem ações estatais para defesa dos direitos fundamentais<< ^([28]), especialmente da segurança jurídica,  da liberdade econômica e da propriedade particular. Como toda garantia individual, a legalidade tributária produz duas eficácias jurídicas:

(i)  uma eficácia jurídica positiva, que se manifesta como a regra jurídica da tipicidade tributária; e

(ii) uma eficácia jurídica negativa, que se manifesta como o princípio jurídico da liberdade fiscal.

 

3.º Da Tipicidade Tributária

A eficácia positiva da legalidade tributária se manifesta como a regra jurídica da tipicidade tributária. De acordo com esta regra, >>as normas que instituem tributos [devem ser] o critério da decisão concreta, predeterminando integralmente o seu conteúdo<< ^([29]).

No ordenamento jurídico brasileiro, a tipicidade tributária foi consagrada pelo art. 97 do CTN, que dispõe o seguinte:

>Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: I – a instituição de tributos, ou a sua extinção; II – a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65; III – a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3˚ do art. 52, e do seu sujeito passivo; IV – a fixação da alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65; V – a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas; VI – as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção dos créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades. § 1˚ Equipara-se à majoração do tributo a modificação de sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso. § 2˚ Não constitui majoração do tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.<<

A tipicidade tributária adquiriu status constitucional, no art. 146, III, da Constituição de 1988:

>>Art. 146. Cabe à lei complementar: […] III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes; b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários; c) adequado tratamento ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.<<

A tipicidade tributária se desdobra nas seguintes regras:

(i) regra da seleção, segundo a qual as normas tributárias devem ser casuísticas ^([30]);

(ii) regra do numerus clausus, segundo a qual as normas tributárias devem ser completas ^([31]);

(iii) regra do exclusivismo, segundo a qual as normas tributárias devem ser precisas ⁽³²⁾; e

(iv) regra da determinação, segundo a qual as normas tributárias devem ser expressas ⁽³³⁾.

Por exercer a função de proteger os valores da segurança jurídica, liberdade econômica e propriedade particular, a tipicidade tributária exige que a reserva de lei seja absoluta, para vincular >>toda a actividade da Administração […] a encontrar um fundamento específico num acto legislativo emanado do Parlamento […]<< ⁽³⁴⁾, através da previsão do >>próprio critério de decisão do órgão de aplicação do direito no caso concreto […] o qual se obtém por mera dedução da própria lei, limitando-se o órgão de aplicação a subsumir o fato na norma, independentemente de qualquer valoração pessoal<< ⁽³⁵⁾.

A ideia da reserva absoluta de lei contrapõe-se à da reserva relativa de lei, segundo a qual >>a lei se limita a definir o ‘regime jurídico geral’   […],   consentindo   o   seu   desenvolvimento   […]   através   de   actos regulamentares<< ^([32]).  Todavia, ao contrário da reserva absoluta, a reserva relativa não promove, na maior medida possível, a garantia individual da legalidade tributária, pois um sistema móvel assegura >>a segurança jurídica em menor medida do que um sistema imóvel, fortemente hierarquizado com previsões normativas firmes. Nos âmbitos onde exista uma necessidade de segurança jurídica mais elevada, deve-se preferir o último – previsão normativa rígida<< ^([33]).

 

4.º Da Liberdade fiscal

Por causa da reserva absoluta de lei, as normas tributárias devem ser aplicadas conforme o tipo de racionalidade jurídica, denominada racionalidade de subsunção, que promove, na maior medida possível, os <<valores certeza e segurança, […] porque a premissa maior é a lei, a premissa menor é o fato e a conclusão seria a decisão jurídica>> ^([34]). A racionalidade de subsunção incorpora, no universo do raciocínio jurídico, o método lógico-dedutivo, que constitui uma das racionalidades aristotélicas, segundo a qual >>postas algumas premissas (ao menos duas, denominadas respectivamente ‘maior’ e ‘menor’), alguma coisa de diverso delas (denominada ‘conclusão’) resulta necessariamente, somente pelo fato de existirem […] As premissas […] são a causa necessária e ao mesmo tempo suficiente da conclusão, por isso a conclusão resulta necessariamente delas<< ^([35]).

A partir da premissa de que a aplicação jurídica da norma tributária corresponderia a uma dedução lógica decorrente da subsunção do fato à norma, toda vez que o fato não se subsume à norma, ocorre o fenômeno chamado lacuna de tipicidade, que pode ser melhor explicado, através da seguinte ilustração:

(i) a legislação tributária, por exemplo, dispõe que industrializar bebidas alcóolicas constitui um dos fatos geradores do imposto sobre produtos industrializados;

(ii) segundo esta norma tributária, quem industrializa bebidas alcóolicas deve pagar o imposto sobre produtos industrializados;

(iii) a contrario, quem não industrializa bebidas alcoólicas não deve pagar o imposto sobre produtos industralizados;

(iv) de acordo com a racionalidade de subsunção, a norma tributária do imposto sobre produtos industrializados não deve ser aplicada, se o contribuinte não industrializar bebidas alcóolicas;

(vii) porque o fato de o contribuinte não industrializar bebidas alcóolicas não se subsume à norma tributária do imposto sobre produtos industrializados, conforme o argumento a contrario (lacuna de tipicidade).

De uma maneira geral, o argumento a contrario, que justifica o fenômeno da lacuna de tipicidade, repousa sobre a >>presunción de que existe una perfecta correspondencia entre la intención del legislador y el texto normativo, e induce a excluir que se pueda atribuir a una determinada disposición normativa un significado más amplio (más extenso) de aquél sugerido por la interpretación literal<< ^([36]). Baseada em tal argumento, doutrina e jurisprudência chegaram ao consenso de que >>os casos não previstos (nas regras tributárias) submetem-se a regra geral excludente, recebendo tratamento jurídico oposto ao da regra particular que não os disciplina<< ^([37]).

Como se pode observar, a lacuna de tipicidade cria um espaço de liberdade, onde o contribuinte pode escolher o meio fiscalmente menos oneroso: é a chamada liberdade fiscal. Desde a modernidade, a lacuna de tipicidade é a principal fonte das liberdades individuais, no sentido de que, >>Si x es una acción (hacer u omisión) y no está prohibida por una norma jurídica formal (…), entonces está permitida la realización de x<< ^([38]). Esta idéia de liberdade individual, que permite >>a pessoa humana […] fazer tudo que não seja vedado ou delimitado pelo direito<< ^([39]), foi consagrada pelo ordenamento jurídico brasileiro, no art. 5º, II, da Constituição de 1988 (>>ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei<<).

Desde o surgimento do Estado Liberal, a lacuna de tipicidade constitui um dos principais elementos do conceito de liberdade: >>In cases where the sovereign has prescribed no rule, the subject hath the liberty to do, or forbear, according to his own discretion<< ^([40]). De acordo com este conceito, a liberdade seria o não-impedimento, >>a faculdade de agir sem ser dificultado pelos outros, e cada um então tem liberdade tão maior quanto maior for o âmbito no qual pode mover-se sem encontrar obstáculos<< ^([41]). Este conceito moderno de liberdade dá fundamento às liberdades negativas, que garantem alternativas de ação, no sentido de que <<Una persona es libre en sentido negativo en la medida en que no le están vedadas alternativas de acción<< ^([42]).

A lacuna de tipicidade, portanto, constitui a fonte da liberdade fiscal, segundo a qual <<as opções alternativas no terreno do Direito Privado têm como únicas consequências tributárias aquelas que resultam taxativamente da lei (princípio da tipicidade) com exclusão de quaisquer outras, pelo que os particulares podem se mover livremente, com segurança, para além das zonas rigidamente demarcadas pelos tipos legais de tributos>> ^([43]). Seu exercício é a causa da elisão tributária, que corresponde a >>situações criadas pelo contexto do Direito Tributário Positivo que, por não estar compreendido dentro do catálogo legal das situações tributáveis existentes, pertence àquela área de proteção jurídica do particular […] na qual o Estado tributante não pode ingressar<< ^([44]). No contexto atual, este fenômeno, que recebe também o nome de planejamento tributário, compõe intrinsecamente a atividade empresarial, que vai >>desde a chamada reorganização societária até a celebração de negócios jurídicos especialmente desenhados para aproveitar as vantagens e os vazios existentes nas leis tributárias<< ^([45]).

 

5.º Dos Limites Imanentes da Liberdade Fiscal

A liberdade fiscal não é, porém, absoluta, porque os direitos,  liberdades e garantias fundamentais, no contexto do estado democrático de direito, são limitados. Atualmente, a teoria dos direitos fundamentais descreve que as constituições democráticas protegem, em geral, >>dois valores ou bens em contradição numa determinada situação<< ^([46]), o que implica a limitação recíproca dos direitos, liberdades e garantias fundamentais.

Dois tipos de limites jurídicos são previstos pelo ordenamento jurídico brasileiro aos direitos, liberdades e garantias fundamentais:

(i) limites explícitos, que são >>expressamente formulados no texto constitucional, em regra, no próprio preceito relativo ao direito fundamental, mas também em preceitos incluídos      noutras partes da Constituição<< ^([47]); e

(ii) limites implícitos, que são >>determináveis por interpretação, pelo   facto   de   estarem   apenas   implícitos   no   ordenamento constitucional<< ^([48]).

Ao contrário dos limites explícitos, os limites implícitos exigem um grande esforço hermenêutico. Na maioria das vezes, >>é muitas vezes difícil determinar os contornos da […] protecção, sobretudo quando o seu exercício se faça por modos atípicos ou em circunstâncias especiais, que afectam, de uma maneira ou de outra, valores comunitários ou outros direitos também constitucionalmente protegidos<< ^([49]).

No caso da liberdade fiscal, o ordenamento jurídico brasileiro não dispõe limites explícitos, por não prever expressamente qualquer restrição às alternativas de ação que podem ser exercidas pelo contribuinte para escolher o meio menos oneroso fiscalmente. Com relação a outras liberdades, porém, como a liberdade de trabalho, o art. 5º, XIII, da Constituição de 1988 dispõe, por exemplo, que >>é livre o exercício de qualquer trabalho, ofício ou profissão, atendidas as qualificações profissionais que a lei estabelecer<< (grifou-se).

Todavia, o ordenamento jurídico brasileiro dispõe limites implícitos da liberdade fiscal, nomeadamente no art. 149, VII, do CTN: >>Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa: […] VII – quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação<< (grifou- se). De acordo com o art. 149, VII, do CTN, o contribuinte não pode exercer a liberdade fiscal, através da prática de atos ou negócios jurídicos inválidos ou ineficazes, perante o direito privado: se são inválidos ou ineficazes perante o direito privado, por maior razão são inválidos ou ineficazes perante o direito tributário ^([50]).

Como toda e qualquer liberdade fundamental, a liberdade fiscal exige >>uma ligação ética<< ^([51]), já que as  liberdades fundamentais, em virtude do pluralismo (axiológico), que caracteriza as constituições democráticas, não permitem o arbítrio dos particulares. Por isso, os defeitos dos atos ou negócios jurídicos são limites imanentes da liberdade fiscal, na medida em que, >>se para atingir aquele efeito ou resultado econômico, o indivíduo violou regra jurídica ou eficácia jurídica<< ^([52]), ele exerceu arbitrariamente a liberdade fiscal: é a chamada evasão  fiscal,  segundo a qual  >>o   contribuinte  se   utiliza  de comportamentos proibidos pelo ordenamento para diminuir, deixar de pagar ou retardar o pagamento de tributos<< ^([53]).

No art. 149, VII, do CTN, foram incorporados os  os conceitos de dolo, simulação e fraude, definidos pelos arts. 145 a 150, 167 e 158 a 165 seguintes do Código Civil (CC). Conforme  a ideia de unidade interna do ordenamento jurídico, de que trata o art. 109 do CTN, >>Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas<<.

 

6.º Da Zona de Penumbra da Liberdade Fiscal

Portanto, o dolo, a fraude e a simulação são limites imanentes da liberdade fiscal: >>O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa […] quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação.<<(CTN, Art. 149, VII) (grifou-se)

Entretanto, no plano da experiência ou prática jurídica, os limites imanentes da liberdade fiscal se situam, às vezes, numa zona de penumbra, sobretudo quanto se estiver perante um negócio indireto, de um lado, e simulação relativa (dissimulação), de outro. Ao contrário da simulação relativa (dissimulação), o contribuinte pratica um negócio indireto, quando pretende atingir fins diversos >>dos que representam a estrutura típica daquele esquema negocial<< ^([54]). Em outras palavras, toda vez que utiliza >>um negócio […] para realizar um fim distinto do que corresponde à sua causa-função objetiva: daí a referência dos autores ao seu caráter ‘indireto’ ou oblíquo, anômolo ou inusual<< ^([55]).

Por exemplo:

(i) >>a estrutura do negócio jurídico é elemento da previsão da norma tributária e a do negócio indireto não se encontra prevista em qualquer outro tipo de imposto<< ^([56]);

(ii) >>a estrutura do negócio jurídico é […] elemento da previsão da norma tributária, enquanto que a do negócio indireto se encontra expressamente prevista numa norma de isenção<< ^([57]);

(iii) >>o negócio direto é elemento da previsão normativa e o negócio indireto elemento de outro tipo legal, cujas conseqüências fiscais são menos onerosas<< ^([58]).

Já simulação (absoluta ou relativa) constitui o defeito do ato ou negócio jurídico que decorre da <<divergência entre a vontade (vontade real) e a declaração (vontade declarada), procedente de acordo entre o declarante e o declaratório e determinada pelo intuito de enganar terceiros>> ^([59]). A simulação pode ser  absoluta (simulação), >>quando a declaração de vontade exprime aparentemente um ato jurídico, não sendo intenção das partes efetuar ato algum<< ^([60]) ou relativa (dissimulação), >>quando há efetivamente intenção de realizar algum ato jurídico, mas êste […] é de natureza diversa daquele que, de fato, se pretende ultimar, […] não é efetuado entre as próprias partes, aparecendo então o testa-de-ferro, o prestanome, ou a figura de palha […] não contém elementos verdadeiros, ou melhor, seus dados são inexatos<< ^([61]).

Portanto,

>>na simulação, faz-se aparecer o que não existe, na dissimulação oculta-se o que é; a simulação provoca uma crença falsa num estado não real, a dissimulação oculta ao conhecimento dos outros uma situação existente; aquela procura uma ilusão externa, busca esta uma ocultação interna (dissimula-se o ódio, o rancor). Mas, em ambas, o agente quer o engano; na simulação, quer enganar sobre a existência de situação não verdadeira, na dissimulação, sobre a inexistência de situação real. Se a simulação é um fantasma, a dissimulação é uma máscara>> ^([62]).

No direito tributário, são exemplos de simulação relativa (dissimulação):

(i) >>a lei fiscal tributa por qualquer forma o mútuo, os simuladores aparentam uma doação, pactuando, paralelamente, às ocultas, contra- declaração pela qual o donatário aparente se obriga a restituir os valores aparentemente doados<< ^([63]); e

(ii) <<a lei fiscal tributa o mútuo concedido a pessoa jurídica, as partes efetuam à luz do sol um aumento de capital, enquanto na penumbra ajustam uma subseqüente redução de capital acrescida de juros<< ^([64]).

Embora o negócio indireto e a simulação relativa (dissimulação), na teoria, sejam facilmente dissociáveis um do outro, na prática, situam-se, muitas vezes, numa zona de penumbra, que depende dos fins dos atos ou negócios jurídicos  praticados pelo contribuinte:

(i) selecionar o meio menos oneroso fiscalmente: negócio indireto;

(ii) dissimular a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária: simulação relativa (dissimulação).

Devido à falta de um critério objetivo, a jurisprudência distingue geralmente o negócio indireto, de um lado, e a simulação relativa, se ocorre violação da lei formal: o negócio indireto é o ato ou negócio jurídico praticado pelo contribuinte que não viola a lei, enquanto a simulação relativa, o ato ou negócio jurídico praticado pelo contribuinte que viola a lei.

Baseada em tal critério, a jurisprudência reconhece, por exemplo, que contrato de leasing dissimula compra e venda, toda vez que >>estiver contemplado em uma das situações de repúdio, previstas na Lei 6.099/74 (artigos 2º, 9º, 11, § 1º, 14 e 23)<< ^([65]). De acordo com este entendimento, apenas nas hipóteses da lei >>é que se tem autorização legal para a descaracterização do arrendamento   mercantil   e   imputação   das   consequências<< ^([66]). Em outras palavras, >>Não havendo nenhum dispositivo legal considerando como cláusula obrigatória para a caracterização do contrato de leasing a que fixe valor específico de cada contraprestação, há de se considerar como sem influência, para a definição de sua natureza jurídica, o fato das partes ajustarem valores diferenciados ou até mesmo simbólicos para efeitos da opção de compra.<< ^([67])

A ementa do precedente é a seguinte:

>>TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. ARRENDAMENTO MERCANTIL. LEASING. DESCARACTERIZAÇÃO DO CONTRATO PELO FISCO.

1. A jurisprudência tem entendido que o contrato de leasing deve ser respeitado como tal, em nome do princípio da liberdade de contratar.
2. Somente quando o leasing estiver contemplado em uma das situações de repúdio, previstas na Lei 6.009/74 (artigos 2o, 9o, 11, § 1o, 14 e 23), é que se tem autorização legal para a descaracterização do arrendamento mercantil e imputação das conseqüências.
3. Recurso especial improvido.<< ^([68])

 

6.º Da Ausência de Violação da Lei Formal

Do nosso ponto de vista, o ato ou negócio jurídico praticado pela Consulente para elidir, na maior medida possível, a tributação do ganho de capital, decorrente da (futura) alienação de bem(ns) imóvel(is) é eficaz perante o direito tributário,  porque a versão dos bens imóveis, a favor da nova sociedade, através da sua cisão parcial, não violou lei formal. No caso, a Diretoria e o Conselho de Administração elaboraram e firmaram a justificativa e protocolo da cisão, que foi submetido para a aprovação da Assembleia Geral (Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976, Arts. 224 e 225) ^([69]). Para a instalação da Assembleia Geral, foi observado o quórum de, no mínimo, 1/4 (um quarto) do capital social com direito a voto, em primeira convocação. (Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976, Art. 125) ^([70]). Para a sua deliberação, foi observado o quórum de, no mínimo, metade das ações com direito a voto. (Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976, Art. 136, IX)  ^([71]).

Aprovada a justificativa e protocolo da cisão, a Assembléia Geral ratificou a nomeação dos peritos que avaliaram a parcela do patrimônio a ser transferida para a nova sociedade. Aprovado o laudo de avaliação, a Assembleia Geral funcionou como assembléia de constituição da nova sociedade. (Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976, Art. 229, § 2º) ^([72]). As ações da Consulente que corresponderam à parte do patrimônio vertido também foram substituídas por quotas da nova sociedade.

A violação da lei formal constitui, porém, o critério utilizado pela jurisprudência para declarar a existência de simulação relativa (dissimulação) na zona de penumbra da liberdade fiscal:

>>IRPF – GANHOS DE CAPITAL – SIMULAÇÃO – Para que se possa caracterizar a simulação, em atos jurídicos, é indispensável que os atos praticados não pudessem ser realizados, fosse por vedação legal ou por qualquer outra razão. Se não existia impedimento para a realização de aumentos de capital, a efetivação de incorporação e decisões, tal como realizadas e cada um dos atos praticados não é de natureza diversa daquele que de fato aparenta, isto é, se de fato e de direito não ocorreram atos diversos dos realizados, não há como qualificar-se a operação de simulada. Os objetivos visados com a prática dos atos não interferem na qualificação dos atos praticados, portanto, se os atos praticados eram lícitos, as eventuais conseqüências contrárias ao fisco devem ser qualificadas como casos de elisão fiscal e não de evasão ilícita. […]. << ^([73])

 >>[…] IRPJ – SIMULAÇÃO NA INCORPORAÇÃO. Para que se possa materializar é indispensável que o ato praticado não pudesse ser realizado, fosse por vedação legal ou por qualquer outra razão. Se não existia impedimento para a realização da incorporação tal como realizada e o ato praticado não é de natureza diversa daquela que de fato aparenta, isto é, se de fato e de direito não ocorreu ato diverso da incorporação, não há como qualificar-se a operação de simulada. Os objetivos visados com a prática do ato não interferem na qualificação do ato praticado. portanto, se o ato praticado era lícito, as eventuais conseqüências contrárias ao fisco devem ser qualificadas como casos de elisão fiscal e não de evasão ilícita. (Ac. CSRF/01-01.874/94).<< ^([74])

>>IRPJ – CSLL – SIMULAÇÃO – OPERAÇÕES DE SWAP. Para que se possa caracterizar a simulação relativa é indispensável que o ato praticado, que se pretende dissimular sob o manto do ato ostensivamente praticado, não pudesse ser realizado por vedação legal ou qualquer outra razão. Se as partes queriam e realizaram negócio sob a estrutura de swap para atingir indiretamente economia de tributos não restou caracterizada a declaração enganosa de vontade, essencial na simulação.<< ^([75])

Portanto, a violação da lei formal constitui o critério utilizado pela jurisprudência para a declaração da existência de simulação relativa (dissimulação) na zona de penumbra da liberdade fiscal. De acordo com este critério, >>é indispensável que o ato praticado não pudesse ser realizado […]. Se não existia impedimento para a realização da incorporação tal como realizada […] não há como qualificar-se a operação de simulada<< ^([76]).

Por outro lado, a autoridade administrativa poderá argumentar que o propósito do ato ou negócio jurídico praticado pela Consulente era apenas elidir, na maior medida possível, a tributação do ganho de capital, decorrente da (futura) alienação do(s) bem(ns) imóveis. Em outras palavras, a vontade da Consulente não era verter os bens imóveis, a favor da nova sociedade, através de sua cisão parcial. Entretanto, a teoria da vontade não é adequada para a fundamentação da simulação do atos ou negócios jurídicos perante o direito tributário. A intenção das partes não influencia a qualificação do ato ou negócio jurídico praticado: >>se o ato praticado era lícito, as eventuais consequências contrárias ao fisco devem ser qualificadas como casos de elisão fiscal e não de evasão ilícita. (Ac. CSRF/01-01.874/94).<< ^([77])

De uma maneira geral, a teoria da vontade encontra fundamento para a simulação como defeito dos atos ou negócios  jurídicos na intenção das partes contratantes. De acordo com esta teoria, >>a simulação decorreria de uma vontade declarada pelas partes, deliberamente desconforme com a intenção dos sujeitos, i.e. aquilo que na realidade as partes pretendiam no seu íntimo<< ^([78]), ou seja, >>no caso de haver alguma divergência entre a vontade real, interna, e a declarada, deveria prevalecer aquela vontade interna sobre a exteriorizada.<< ^([79])

Porém, a teoria da vontade não leva em consideração que o conceito de simulação do direito privado é definido pela teoria da declaração. Ao contrário da teoria da vontade, a teoria da declaração propugna que >>a declaração emitida por uma pessoa com capacidade produz efeitos jurídicos, sem se considerar se o que foi declarado foi querido ou não, realmente<< ^([80]). Esta teoria jurídica, >>não obstante (parta) do mesmo paradigma – divergência entre vontade real e vontade declarada – (toma) orientação oposta, de feição objetivista, ao conferir prevalência à declaração formalizada. (Importa), assim, identificar a vontade declarada e não buscar a qualificação de uma vontade interna dos declarantes<< ^([81]).

Por isso, a simulação relativa (dissimulação), perante o direito tributário, exige a presença de violação da lei formal, já que >>a indução das autoridades fiscais não pode ser um mero palpite ou desconfiança, por se exigir, em nome da liberdade de contratar, identificação na lei quando a norma de incidência caracterize outro contrato que não o de empréstimo<< ^([82]). Sendo assim, o ato ou negócio jurídico praticado pela Consulente para elidir, na maior medida possível, a tributação do ganho de capital, decorrente de (futura) alienação de bem(ns) imóvel(is), não é ato ou negócio jurídico dissimulado, perante o direito tributário.

 

7.º Do Acórdão n. 1302-002.062

 Para a mesma conclusão chegou, recentemente, a c. 2.ª Turma Ordinária da eg. 3.ª Câmara do Conselho Superior de Recursos Fiscais, no Acórdão n. 1302-002.062:

<<Assunto: Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica – Irpj

Ano-calendário: 2007

Ganho de Capital – Cisão Parcial – Constituição de Nova Pessoa Jurídica. Simulação. Não Configurada.

Nem toda ação ou omissão do contribuinte com o fito de reduzir sua base tributável antes da ocorrência do fato gerador pode ser enquadrada como fraudulenta, pois somente aquelas que sejam ilícitas poderiam levar a tal conclusão.

Não se pode enquadrar como simulação a cisão realizada para constituir outra sociedade, com o fim de que esta viesse alienar o bem recebido em integralização, pois se trata apenas de um negócio jurídico indireto, pelo qual a nova sociedade é constituída para surtir os efeitos que lhes são próprios e não para dissimular outros negócios jurídicos.

Insuficiência de Recolhimento. Lucro Real de Sociedade em Conta de Participação.

A falta de escrituração do Lalur não autoriza a Autoridade Fiscal a tomar como lucro real o lucro real contábil apurado pela Scp. Se não apresentado o Lalur da Scp após devidamente intimada a sócia ostensiva, deve ser arbitrado o lucro da Scp.

Tributação Reflexa. Csll.

Tratando-se da mesma situação fática e do mesmo conjunto probatório, a decisão prolatada com relação ao lançamento do Irpj é aplicável, multais mutandis, ao lançamento da Csll.>> (doc.1)

A exemplo do caso concreto, no Acórdão n. 1302-002.062, a sociedade cindida, Acta Engenharia Ltda., vertera, por cisão parcial, bem imóvel, a favor de nova sociedade, Acta Empreendimentos e Participações Ltda. Em seguida, a nova sociedade, Acta Empreendimentos e Participações Ltda., vendera  o bem imóvel, para Aquarius SPE Ltda. O ganho de capital decorrente da venda do bem, ao invés de ser tributado, na Acta Engenharia Ltda., que optara pelo regime de tributação com base no lucro real, fora tributado, na Acta Empreendimentos e Participações Ltda., que optara pelo lucro presumido.

Porém, a autoridade administrativa concluiu que a versão do bem, através da cisão parcial, seguida pela venda do bem pela nova sociedade, Acta Empreendimentos e Participações Ltda., simulara (dissimulara) a venda do bem pela sociedade cindida, Acta Engenharia Ltda. Do seu ponto de vista, <<a empresa Acta Empreendimentos e Participações Ltda. teria sido constituída exclusivamente para fins de realizar a alienação de áreas do loteamento […], com o objetivo de deslocar a incidência tributária do lucro real para o lucro presumido, favorecendo, assim, indevidamente, […] a empresa Acta Engenharia Ltda., […] em desfavor do fisco.>> (doc. 1).

Julgada improcedente a impugnação administrativa, a sociedade cindida, Acta Engenharia Ltda., interpôs recurso voluntário, que foi distribuído para a c. 2ª Turma Ordinária da eg. 3ª Câmara do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. No Acórdão n. 1302-002.062, se chegou à conclusão de que a versão de bem, através de cisão parcial, seguida pela venda do bem pela nova sociedade, não simularam (dissimulam) a venda do bem, por parte da sociedade cindida, a partir de um argumento.

O argumento que serviu de base para a dedução da conclusão foi o de que a versão de bem, através de cisão parcial, seguida pela venda do bem, por parte da nova sociedade, ao invés de simulação (dissimulação), constituiria um negócio indireto. Nesse sentido, alegou, <<a Acta Empreendimentos foi constituída para surtir os efeitos que lhes eram próprios e não para dissimular outros negócios jurídicos>> (doc. 1) (fl. 8). Ora, <<alguém que simula uma compra e venda para dissimular uma doação, não deseja os efeitos que são próprios da venda — o pagamento, pois deseja os efeitos da doação>> (doc. 1) (fl. 8). Entretanto, no caso, <<os efeitos buscados pelos autuantes ao criarem a Acta Empreendimentos eram justamente os efeitos formais e visíveis de tais atos>>. (doc. 1) (fl. 8)

Por isso, o Acórdão n. 1302-002.062 decidiu que <<estamos diante de uma elisão fiscal, ou seja, de atos lícitos praticados com o único condão de reduzir tributos>> (doc. 1) (fl. 8). Nesse sentido, reforçou, <<não comete fraude uma pessoa jurídica que opta, no início do ano, pelo lucro real anual porque sabe que o lucro real trimestral lhe será mais oneroso>> (doc. 1) (fl. 8). Da mesma forma, <<não é fraudador uma pessoa física que resolve investir em plano de previdência privada do tipo PGBL, apenas para reduzir a base tributável de um ano no qual teve muitos rendimentos extraordinários>> (doc. 1.) (fl. 8). Nas suas palavras <<todos esses exemplos são caminhos lícitos percorridos pelo contribuinte e que estão dentro da sua esfera de liberdade>> (doc. 1) (fl. 8).

Portanto, a resposta do Acórdão n. 1302-002.062 à  pergunta da Consulente foi a seguinte:

(i)  A versão de bem, através de cisão parcial, seguida pela venda do bem, por parte da nova sociedade, não simulam (dissimulam) a venda do bem, por parte da sociedade cindida.

 

8.º Considerações Finais

Ante ao exposto, a tributação do ganho de capital, decorrente de (futura) alienação de bem(ns) imóvel(is), não foi elidida pela Consulente, através da prática de ato ou negócio jurídico simulado ou dissimulado. Do nosso ponto de vista, os bens imóveis foram vertidos, a favor da nova sociedade, através de sua cisão parcial, no exercício da liberdade fiscal, isto é, no >>campo em que os particulares podem agir livremente sem que tenham que assumir o dever tributário<< ^([83]).

Sendo assim, o risco de desconsideração do planejamento tributário, que a Consulente executou para elidir, na maior medida possível, a tributação do ganho de capital, decorrente de (futura) alienação de bem(ns) imóvel(is), é possível, mas não provável. Caso ele seja desconsiderado, poderá ser aplicada a multa qualificada de 150% (cento e cinquenta por cento), prevista pelo art. 44, § 1º, da Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996 ^([84]).

S.m.j., é o parecer.

 

(^[1])      Xavier, Alberto. Tipicidade da tributação, simulação e norma antielisiva. São Paulo: Dialática, 2001, p. 32.

(^[2])      Pontes, Helenílson. O princípio da proporcionalidade e o Direito Tributário. São Paulo: Dialática, 2000, p. 111.

(^[3])      Larenz, Karl. Derecho justo. Tradução de Luis Díez Picazo. Madrid: Civitas, 2001, p.                 159.

(^[4])       Larenz, op. cit., p. 159.

(^[5])      Madison, James   Apud   Dorf,   Michael;   Tribe,   Lawrence.  On   reading   the   Constitution. Massachusetts: Harvard University, 1991, p. 6.

(^[6])      A personalização foi o instrumento jurídico que permitiu às revoluções liberais limitarem o poder público através dos direitos individuais, traduzido como <<‘government of law, not of mens’ >> (Novais, Jorge Reis. Contributo para uma Teoria do Estado do Direito. Coimbra: Coimbra, 1987, p. 36). Ao transformar o limite do poder em problema jurídico, a personalização do Estado foi fundamental à construção da idéia do estado de direito. À época, era necessário que o poder público >>fosse considerado como sujeito de direito, pessoa jurídica capaz de assumir direitos e deveres nos contactos que estabelece com os demais sujeitos de direito<< (Novais, op. cit., p. 34). Na história, a personalização do Estado é uma ideia que se associa estreitamente com a relação tributária, porque incorporou a doutrina do fisco, segundo a qual, no Direito Romano, >>o Estado se desdobrava numa outra pessoa moral de direito privado, capaz ‘de entrar em comércio jurídico com os particulares, de se obrigar contratual e extracontratualmente, de ter capacidade activa e passiva – o Fisco.’<< (Ibid., p. 29).

(^[7])      ADI 939/DF, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Sydney Sanches, mv, j. 15/12/1993, DJ 18/03/1994, p.   05165.

(^[8])      ADI 939/DF, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Sydney Sanches, mv, j. 15/12/1993, DJ 18/03/1994, p.   05165.

(^[9])      ADI 939/DF, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Sydney Sanches, mv, j. 15/12/1993, DJ 18/03/1994, p.   05165.

(^[10])     ADI 939/DF, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Sydney Sanches, mv, j. 15/12/1993, DJ 18/03/1994, p.   05165.

(^[11])     Schwartz, Bernardo. Direito Constitucional Americano. Rio de Janeiro, Forense, 1985, p. 417.

(^[12])     Maneira, Eduardo. Direito Tributário: Princípio da Não-Surpresa. Belo Horizonte: Del Rey, 1994, p. 22.

(^[13])     Maneira, op. cit., p. 161.

(^[14])    Ibid., p. 161.

(^[15])    XAVIER, 2001, p. 32.

(^[16])    Ibid., p. 32.

(^[17])    Ibid., p. 32.

(^[18])    FAVEIRO, 2002, p. 922.

(^[19])     Canotilho, 1993, p. 791.

(^[20])     Ibid., p. 790.

(^[21])     Ibid., p. 790.

(^[22])     Lopes, Ana Maria D’Ávila. Os direitos fundamentais como limites ao poder de legislar. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris, 2001, p. 37.

(^[23])     Lopes, op. cit., p. 17.

(^[24])     Greco, Marco Aurélio. Contribuições (uma figura ‘sui generis’). São Paulo: Dialética, 1999, p. 24.

(^[25])     Sarlet, 2003, p. 176.

(^[26])     Ibid., p. 176.

(^[27])    SARLET, 2003, p. 176.

(^[28])     Ibid., p. 178.

(^[29])     Xavier, 2001, p. 18.

(^[30])     XAVIER, 2001, p. 29.

(^[31])     Ibid., p. 29.

(^[32])    Canotilho, 1993, p. 802.

(^[33])     Canaris, 1996, p. 143.

(^[34])     Greco, 1999, p. 29.

(^[35])     Berti, Enrico. As razões de Aristóteles. Tradução de Dion Davi Macedo. São Paulo:       Loyola, 2001, p. 5.

(^[36])     Guastini, op. cit., p. 214.

(^[37])     Pereira, Cesar A. Guimarães. Elisão tributária e função administrativa. São Paulo: Dialética, 2001, p. 48.

(^[38])     Alexy, Robert. Teoria de los derechos fundamentales. Tradução de Ernesto Garzón Valdés. Madrid: Centro de Estudios Politicos y Constitucionales, 2002, p. 337.

(^[39])      Faveiro, 2002, p. 898.

(^[40])     Hobbes, Thomas Apud Alexy, op. cit., p. 218.

(^[41])     Bobbio, Norberto. Direito e Estado no pensamento de Imamnuel Kant. Tradução de Alfredo Fait. 2 ed. Brasília: Universidade de Brasília, p. 48.

(^[42])     Alexy, 2002, p. 216.

(^[43])      Xavier, 2001, p. 32.

(^[44])     Malerbi, Diva. Elisão tributária. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1984, p. 75.

(^[45])     Xavier, 2001, p. 32.

(^[46])     Vieira de Andrade, op. cit., p. 275.

(^[47])     Vieira de Andrade, 2002, p. 284.

(^[48])     Ibid., p. 284.

(^[49])     Ibid., p. 284.

(^[50])     Faveiro, 2002, p. 604

(^[51])     Canaris, 1996, p. 202.

(^[52])     Becker, Alfredo Augusto. Teoria geral do Direito Tributário. 3 ed. São Paulo: Lejus, 1998, p. 139.

(^[53])     Marins, James. Elisão tributária e sua regulação. São Paulo: Dialética, 2002, p. 30.

(^[54])     Xavier, 2001, p. 59.

(^[55])        Ibid., p. 59.

(^[56])        Ibid., p. 60.

(^[57])        Ibid., p. 60.

(^[58])        Xavier, 2001, p. 60.

(^[59])        Ibid., p. 52.

(^[60])        Barros Monteiro, Washington. Curso de Direito Civil. 6 ed. São Paulo: Saraiva, 1968, Parte Geral, p. 220.

(^[61])        Barros Monteiro, 1968, p. 220.

(^[62])       Ibid., p. 224.

(^[63])     Ibid., p. 224.

(^[64])     Xavier, 2001, p. 56

(^[65])     REsp 390.286, STJ, T2, Rel.ª Min.ª Eliana Calmon, vu, DJU 21/10/2002.

(^[66])     REsp 390.286, STJ, T2, Rel.ª Min.ª Eliana Calmon, vu, DJU 21/10/2002.

(^[67])     REsp 310.368, STJ, T1, Rel.  Min. José Delgado, vu, DJU 27/08/2001.

(^[68])     REsp 390.286, STJ, T2, Rel.ª Min.ª Eliana Calmon, vu, DJU 21/10/2002.

(^[69]) >>Art. 224. As condições da incorporação, fusão ou cisão com incorporação em sociedade existente constarão de protocolo firmado pelos órgãos de administração ou sócios das sociedades interessadas, que incluirá: I – o número, espécie e classe das ações que serão atribuídas em substituição dos direitos de sócios que se extinguirão e os critérios utilizados para determinar as relações de substituição; II – os elementos ativos e passivos que formarão cada parcela do patrimônio, no caso de cisão; III – os critérios de avaliação do patrimônio líquido, a data a que será referida a avaliação, e o tratamento das variações patrimoniais posteriores; IV – a solução a ser adotada quanto às ações ou quotas do capital de uma das sociedades possuídas por outra; V – o valor do capital das sociedades a serem criadas ou do aumento ou redução do capital das sociedades que forem parte na operação; VI – o projeto ou projetos de estatuto, ou de alterações estatutárias, que deverão ser aprovados para efetivar a operação; VII – todas as demais condições a que estiver sujeita a operação. Parágrafo único. Os valores sujeitos a determinação serão indicados por estimativa. Art. 225. As operações de incorporação, fusão e cisão serão submetidas à deliberação da assembléia-geral das companhias interessadas mediante justificação, na qual serão expostos: I – os motivos ou fins da operação, e o interesse da companhia na sua realização; II – as ações que os acionistas preferenciais receberão e as razões para a modificação dos seus direitos, se prevista; III – a composição, após a operação, segundo espécies e classes das ações, do capital das companhias que deverão emitir ações em substituição às que se deverão extinguir; IV – o valor de reembolso das ações a que terão direito os acionistas dissidentes.<<

(^[70]) >>Art. 125. Ressalvadas as exceções previstas em lei, a assembléia-geral instalar-se-á, em primeira convocação, com a presença de acionistas que representem, no mínimo, 1/4 (um quarto) do capital social com direito de voto; em segunda convocação instalar-se-á com qualquer número.<<

(^[71]) >>Art. 136. É necessária a aprovação de acionistas que representem metade, no mínimo, das ações com direito a voto, se maior quorum não for exigido pelo estatuto da companhia cujas ações não estejam admitidas à negociação em bolsa ou no mercado de balcão, para deliberação sobre: […] IX – cisão da companhia<<.

(^[72]) >>Art. 229. A cisão é a operação pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver versão de todo o seu patrimônio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a versão. […] § 2º Na cisão com versão de parcela do patrimônio em sociedade nova, a operação será deliberada pela assembléia-geral da companhia à vista de justificação que incluirá as informações de que tratam os números do artigo 224; a assembléia, se a aprovar, nomeará os peritos que avaliarão a parcela do patrimônio a ser transferida, e funcionará como assembléia de constituição da nova companhia.<<

(^[73]) Proc. n. 13884.000029/95-33, Ac. n. 106-09343, 1. CC, 6. C, Rel Cons. Genésio Deschamps, mv, j. 18/09/1997.

(^[74]) Proc. n. 10880.013120/92-18, Ac. n. 101-92164, 1. CC, 1. C, Rel. Cons. Sebastião Rodrigues Cabral, vu, j. 14/07/1998.

(^[75]) Proc. n. 16327.002725/99-11, 1. CC. 1. C, Rel.ª Cons.ª Sandra Maria Faroni, vu, j. 20/09/2001/

(^[76]) Proc. n. 10880.013120/92-18, Ac. n. 101-92164, 1. CC, 1. C, Rel. Cons. Sebastião Rodrigues Cabral, vu, j. 14/07/1998.

(^[77]) Proc. n. 10880.013120/92-18, Ac. n. 101-92164, 1. CC, 1. C, Rel. Cons. Sebastião Rodrigues Cabral, vu, j. 14/07/1998.

(^[78]) Tôrres, 2003, p. 284.

(^[79]) Ibid., p. 284.

(^[80]) Ibid., p. 287.

(^[81]) Ibid., p. 287.

(^[82])REsp 390.286, STJ, T2, Rel.ª Min.ª Eliana Calmon, vu, DJU 21/10/2002.

(^[83])     Pontes, 2000, p. 111.

(^[84])     >>Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; […] § 1.º  O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.<<

No presente parecer, responderemos à consulta formulada por Software X Ltda. (>>Consulente<<) sobre os efeitos jurídicos da decisão proferida pelo Tribunal Pleno do Supremo Tribunal Federal (STF), no julgamento das Ações Diretas de Inconstitucionalidade (ADI) 5.659/MG (^[1]) e 1.945/MT (^[2]).

A Consulente é sociedade empresária, organizada sob a forma das sociedades limitadas, que exerce atividades econômicas, relativas ao desenvolvimento, fabricação e comercialização de programas de computador, produzidos de forma uniforme e disponibilizados, no mercado, para qualquer interessado, sob a forma de download, isto é, softwares de prateleira (>>off the shelf software<<).

Com base na jurisprudência sobre a matéria, tanto do STF (^[3]) quanto do STJ (^[4]), segundo a qual apenas >>os programas de computador desenvolvidos para clientes, de forma personalizada, geram incidência de tributo do ISS<< (^[5]), tributa o software de prateleira (>>off the shelf software<<) como mercadoria, sujeita ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS).

Porém, no Estado do Rio Grande do Sul, as operações de saída de software de prateleira (>>off the shelf software<<)  praticadas pela Consulente constituem hipótese de não-incidência (isenção) de ICMS (^[6]). Na prática de operações de saída interestaduais de software de prateleira (>>off the shelf software<<) destinadas para não contribuintes do ICMS, a Consulente recolhe o diferencial de alíquota (DIFAL) (^[7]).

Além disso, a Consulente opta pelo regime de tributação do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre Líquido Líquido (CSLL) com base no lucro presumido, aplicando os percentuais de presunção de 8% (oito por cento) (^[8]) e de 12% (doze por cento) (^[9]), respectivamente, sobre a receita bruta de venda do software de prateleira (>>off the shelf software<<), conforme a Solução de Consulta Disit/SRRF05 n. 5.001, de 27 de janeiro de 2020 (^[10]).

Sendo assim, pergunta o seguinte:

(i)  Quando a Consulente deverá passar a recolher o Imposto sobre Serviços (ISS) sobre a receita bruta de venda de software de prateleira (>>off the shelf software<<), de acordo com a decisão do Tribunal Pleno do STF? Além disso, o Município de Porto Alegre poderá cobrar retroativamente o ISS, com relação aos fatos geradores ocorridos nos últimos 5 (cinco) anos?

(ii) Dada a qualificação jurídica do software de prateleira (>>off the shelf software<<) como prestação de serviço pela decisão do Tribunal Pleno do STF, a Consulente deverá passar a aplicar o percentual de presunção de 32% (trinta e dois por cento) sobre a receita bruta de venda de software de prateleira (>>off the shelf software<<) para a apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, no regime de tributação com base no lucro presumido?

 

I.

Em 24 de fevereiro de 2021, o Tribunal Pleno do STF concluiu o julgamento da ADI n. 5.659/MG e n. 1.945/MT, no sentido de que incide apenas ISS sobre a receita bruta de venda de programas de computador (<<software>>), seja padronizado, seja personalizado, nos termos do item 1.05 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de 2003.

Com relação à modulação dos efeitos, o Tribunal Pleno do STF decidiu, por maioria, o seguinte:

>>Em continuidade de julgamento, o Tribunal, por maioria, modulou os efeitos da decisão, atribuindo eficácia ex nunc, a contar da publicação da ata de julgamento do mérito em questão para: a) impossibilitar a repetição de indébito do ICMS incidente sobre operações com softwares em favor de quem recolheu esse imposto, até a véspera da data da publicação da ata de julgamento do mérito, vedando, nesse caso, que os municípios cobrem o ISS em relação aos mesmos fatos geradores; b) impedir que os estados cobrem o ICMS em relação aos fatos geradores ocorridos até a véspera da data da publicação da ata de julgamento do mérito. Ficam ressalvadas (i) as ações judiciais em curso, inclusive de repetição de indébito e execuções fiscais em que se discutam a incidência do ICMS e (ii) as hipóteses de comprovada bitributação, caso em que o contribuinte terá direito à repetição do indébito do ICMS. Por sua vez, incide o ISS no caso de não recolhimento do ICMS ou do ISS em relação aos fatos geradores ocorridos até a véspera da data da publicação da ata de julgamento do mérito. […].<< (^[11]) (grifou-se)

Portanto, visto que a Consulente não recolheu ICMS sobre operações de software, por se tratar de hipótese de não-incidência (isenção), o Município de Porto Alegre poderá cobrar retroativamente o ISS, relativo aos fatos geradores ocorridos nos último 5 (cinco) anos, acrescido de juros de mora (^[12]), e multa de 75% (setenta e cinco por cento) (^[13]). No caso de pagamento espontâneo, para elidir a multa de mora (10%), a Consulente poderá formalizar denúncia espontânea, consistente na apresentação da declaração, acompanhada pelo pagamento do tributo devido, acrescido dos juros de mora, antes do início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, conforme o art. 138 do Código Tributário Nacional (CTN) (^[14]).

No que diz respeito às operações interestaduais para destinatários não contribuintes do ICMS, nas quais a Consulente recolheu o DIFAL, de acordo com a decisão do STF, ela não poderá pleitear sua restituição. Por outro lado, o Município de Porto Alegre não poderá cobrar retroativamente o ISS, com relação aos fatos geradores ocorridos nos últimos 5 (cinco) anos.

Quanto ao DIFAL, em 24 de fevereiro de 2021, o Tribunal Pleno do STF, no julgamento conjunto do RE n. 128.701-9/DF (^[15]), com repercussão geral (Tema 1093), e da ADI n. 5469/DF (^[16]), declarou inconstitucional sua exigência nas vendas interestaduais a consumidor final não contribuinte do ICMS, em razão da ausência de lei complementar. Na ocasião, o Tribunal Pleno do STF fixou a seguinte tese: >>A cobrança do diferencial de alíquota alusiva ao ICMS, conforme introduzido pela emenda EC 87/2015, pressupõe a edição de lei complementar veiculando normas gerais.<<

No entanto, o Tribunal Pleno do STF também modulou os efeitos da decisão, de sorte que apenas terão direito à restituição do DIFAL pago indevidamente os contribuintes que ingressaram com ações judiciais até a data do julgamento (24/02/2021). Nos demais casos, a decisão produzirá efeitos somente a partir de 2022, exercício financeiro seguinte à data do julgamento. Como a Consulente não ingressou com a respectiva medida judicial, até 24 de fevereiro de 2021, não poderá requerer a restituição dos pagamentos indevidos, a título de DIFAL.

 

II.

Apesar disso, diante da publicação apenas da ata de julgamento, não foi possível verificar, até o momento, se o Tribunal Pleno do STF enfrentou, ao modular os efeitos da decisão sobre o software, a aplicação do princípio da anterioridade e do art. 24 da Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro (LINDB).

Explica-se.

Da decisão proferida pelo Tribunal Pleno do STF, em sede de ação direta de inconstitucionalidade, ou seja, no exercício do controle concentrado de constitucionalidade das leis e dos normativos do Poder Público, é veiculada uma norma geral e abstrata, que deve ser aplicada, com eficácia vinculante, pelos demais órgãos do Poder Judiciário e pela Administração Pública Direta e Indireta, nas esferas federal, estadual e municipal (^[17]).

Todavia, no âmbito do direito tributário, as normas que instituem ou aumentem tributos devem ser aplicadas com respeito ao princípio da anterioridade, que consiste na garantia assegurada ao contribuinte de conhecimento antecipado da lei tributária mais gravosa (^[18]). Há duas normas de anterioridade tributária:

(i)  anterioridade de exercício, prevista pelo art. 150, III, ‘b’, da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 (CRFB/1988), que proíbe a cobrança de tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;

e

(ii) anterioridade nonagesimal, prevista pelo art. 150, III, ‘c’,da CRFB/1988, que proíbe a cobrança de tributos, antes de 90 (noventa) dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.

Com relação à matéria, o CTN, no seu art. 104, dispõe o seguinte:

>>Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda:

I – que instituem ou majoram tais impostos;

II – que definem novas hipóteses de incidência;

III – que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte, e observado o disposto no artigo 178<<.

Em outras palavras, uma nova norma tributária que implique a instituição ou aumento de tributos deve respeitar a anterioridade de exercício (lei publicada num ano-calendário só pode incidir a partir do ano-calendário seguinte), além do decurso de, no mínimo, 90 (noventa) dias da sua publicação (por exemplo, se a lei é publicada em 31 de dezembro, poderá incidir apenas sobre os fatos geradores ocorridos a partir de 1º de abril do ano seguinte).

O STF já decidiu, no julgamento da ADI 939/DF (^[19]), que o >>princípio da anterioridade da lei tributária, além de constituir limitação ao poder impositivo do Estado, representa um dos direitos fundamentais mais relevantes outorgados pela Carta da República ao universo dos contribuintes<<, constituindo cláusula pétrea que não pode ser alterada sequer por emenda constitucional. De fato, a anterioridade visa à promoção não apenas da previsibilidade ou não-surpresa, mas também  do conhecimento antecipado por tempo suficiente. A respeito, ensina Ávila:

>>em vez de previsibilidade, a segurança jurídica exige a realização de um estado de calculabilidade. Calculabilidade significa a capacidade de o cidadão antecipar as consequências alternativas atribuíveis pelo Direito a fatos ou a atos, comissos ou omissos, próprios ou alheios, de modo que a consequência efetivamente aplicada no futuro situe-se dentro daquelas alternativas reduzidas e antecipadas no presente<<. (^[20])

No caso, a norma geral e abstrata, veiculada pela decisão proferida pelo Tribunal Pleno do STF, que passou a qualificar as operações com software de prateleira (>>off the shelf software<<) como prestação de serviço, implicou o aumento de tributo, por constituir, até então, hipótese de não-incidência (isenção) do ICMS. Isso porque, em tese, a partir da decisão do Tribunal Pleno do STF,  a receita bruta de venda de software de prateleira (>>off the shelf software<<) auferida pela Consulente deverá ser tributada pelo ISS à alíquota de 2% (dois por cento) no Município de Porto Alegre (^[21]).

Se isso não bastar, o art. 24 da LINDB (^[22]) tamabém proíbe que a norma geral e abstrata veiculada pela decisão do Tribunal Pleno do STF retroaja sobre os fatos geradores ocorridos anteriormente, na medida em que ela representa uma alteração posterior ou ex post facto de orientações gerais do comportamento do contribuinte, com base em <<interpretações e especificações contidas em atos públicos de caráter geral ou em jurisprudência judicial ou administrativa majoritária, e ainda as adotadas por prática administrativa reiterada e de amplo conhecimento público>>.

Por isso, a produção dos efeitos da decisão do Tribunal Pleno do STF deve levar em consideração as especificidades do caso concreto, a fim de verificar a adequação do comportamento do contribuinte à posição jurisprudencial contemporânea à ocorrência dos fatos geradores. Conforme foi exposto alhures, a Consulente se pautou na jurisprudência, até então, sobre a matéria, tanto do STF (^[23]) quanto do STJ (^[24]), segundo a qual apenas >>os programas de computador desenvolvidos para clientes, de forma personalizada, geram incidência de tributo do ISS>> (^[25]), sujeitando o software de prateleira (>>off the shelf software<<) ao ICMS.  Sendo assim, caso a decisão do Tribunal Pleno do STF não tenha apreciado a aplicação do princípio da anterioridade e do art. 24 da LINDB, entendemos que a Consulente poderá impetrar mandado de segurança, a fim de que seja assegurado o direito líquido e certo de recolher o ISS  apenas sobre os fatos geradores ocorridos a de 1º de janeiro de 2022.

 

III.

Com relação ao IRPJ e CSLL, no regime de tributação com base no lucro presumido, a Solução de Consulta SRRF05/Disit n. 5.001, de 27 de janeiro de 2020, havia firmado, até então, o entendimento da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB), no seguinte sentido:

>>Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ. LUCRO PRESUMIDO. SOFTWARE. PROGRAMAS DE COMPUTADOR. SUPORTE TÉCNICO. PERCENTUAL PRESUNÇÃO.

A venda (desenvolvimento e edição) de softwares prontos para o uso (standard ou de prateleira), mesmo quando realizadas atualizações periódicas, classifica-se como venda de mercadoria e os percentuais para a determinação da base de cálculo do IRPJ apurado com base no lucro presumido é de 8% sobre a receita bruta.

A venda (desenvolvimento) de softwares por encomenda classifica-se como prestação de serviço e o percentual para determinação da base de cálculo do IRPJ apurado com base no lucro presumido é de 32% sobre a receita bruta.

A venda de softwares adaptados (customized), desde que representem meros ajustes no programa e não sejam significativos, de modo a não caracterizar o desenvolvimento de uma nova versão de um programa, configura venda de mercadoria e os percentuais para a determinação da base de cálculo do IRPJ apurado com base no lucro presumido é de 8% sobre a receita bruta.

A venda de softwares adaptados (customized), quando as adaptações forem significativas, representando o próprio desenvolvimento de um programa aderente às necessidades do cliente, configura prestação de serviços e o percentual para determinação da base de cálculo do IRPJ apurado com base no lucro presumido é de 32% sobre a receita bruta.

Caso a consulente desempenhe concomitantemente mais de uma atividade, o percentual de presunção correspondente deve ser aplicado sobre o valor da receita bruta auferida em cada atividade.

O suporte técnico oferecido aos usuários de programas de computador destinado ao seu adequado funcionamento configura uma prestação de serviço, sendo irrelevante que sua prestação decorra de uma exigência legal. O percentual para determinação da base de cálculo do IRPJ apurado com base no lucro presumido é de 32% sobre a receita bruta.[…].<<

Na mesma toada, seguia a jurisprudência do Tribunal Regional Federal da 4.ª Região (TRF4):

>IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA (IRPJ). CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL). BASE DE CÁLCULO. SOFTWARE STANDARD. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. PRINCÍPIO DA CAUSALIDADE. 1. A pessoa jurídica que tem por atividade o licenciamento de software standard (software de prateleira) está sujeita à apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, na sistemática do lucro presumido, pelo percentual de 8% e 12% da sua receita bruta, respectivamente. […]<< (^[26])

>REPETIÇÃO DE INDÉBITO. IRPJ E CSLL. LUCRO PRESUMIDO. SOFTWARES STANDARDS. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. 1. A pessoa jurídica que desempenhava apenas atividade de licenciamento de software standards (softwares de prateleira), estava, nos termos dos arts. 15 e 20 da Lei 9.249, de 1995, sujeita à apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, na sistemática do lucro presumido, pelo percentual de 8% e 12% da sua receita bruta, respectivamente. 2. Ainda que julgada parcialmente procedente a demanda, não cabe condenar a parte ré ao pagamento de custas processuais e de honorários advocatícios, quando a parte autora deu causa ao ajuizamento da demanda.<< (^[27])

Entretanto, diante da eficácia vinculante da decisão proferida pelo Tribunal Pleno do STF (^[28]), as operações com software, independente se padronizado (<<off the shelf software>>) ou personalizado (por encomenda), passaram a ser qualificadas como prestação de serviço. Logo, tornaram a se subsumir ao art. 15, § 1º, III, ‘a’, e ao art. 20, I, ambos da Lei n. 9.249, de 26 de dezembro de 1995, que dispõem, respectivamente, o seguinte:

>>Art. 15. A base de cálculo do imposto, em cada mês, será determinada mediante a aplicação do percentual de 8% (oito por cento) sobre a receita bruta auferida mensalmente, observado o disposto no art. 12 do Decreto-Lei n^o 1.598, de 26 de dezembro de 1977, deduzida das devoluções, vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, sem prejuízo do disposto nos arts. 30, 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995. […]

• 1.º Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este artigo será:

III – trinta e dois por cento, para as atividades de: 

1. a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços  hospitalares e de auxílio diagnóstico e terapia, patologia clínica, imagenologia, anatomia patológica e citopatologia, medicina nuclear e análises e patologias clínicas, desde que a prestadora destes serviços seja organizada sob a forma de sociedade empresária e atenda às normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária – Anvisa.<< (grifou-se)

>>Art. 20. A base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) devida pelas pessoas jurídicas que efetuarem o pagamento mensal ou trimestral a que se referem os arts. 2º, 25 e 27 da Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996, corresponderá aos seguintes percentuais aplicados sobre a receita bruta definida pelo art. 12 do Decreto-Lei n. 1.598, de 26 de dezembro de 1977, auferida no período, deduzida das devoluções, das vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos: I – 32% (trinta e dois por cento) para a receita bruta decorrente das atividades previstas no inciso III do § 1º do art. 15 desta Lei<<. (grifou-se)     

Dada a eficácia vinculante da decisão proferida pelo Tribunal Pleno do STF, as posições até então da RFB e do TRF4 deixaram de encontram fundamento de validade, de modo que a partir da publicação da ata de julgamento, ocorrida em 3 de março de 2021, nasceu, em tese, a obrigação de a Consulente aplicar sobre a receita bruta de venda de software os percentuais de presunção de 32% (trinta e dois por cento), para o cômputo da base de cálculo do IRPJ e CSLL, no regime de tributação com base no lucro presumido.

Porém, visto que a norma geral e abstrata veiculada pela decisão do Tribunal Pleno do STF também implicou o aumento do IRPJ e CSLL, no regime de tributação com base no lucro presumido, entendemos que a Consulente igualmente poderá impetrar mandado de segurança, a fim de que seja assegurado o direito líquido e certo de aplicar sobre a receita bruta de venda de software os percentuais de presunção de 32% (trinta e dois por cento), apenas sobre os fatos geradores ocorridos a de 1º de janeiro de 2022, para o cômputo da base de cálculo do IRPJ, e apenas sobre os fatos geradores ocorridos a partir de 3 de junho de 2021, para o cômputo da base de cálculo da CSLL. No caso da CSLL, é aplicável a anterioridade nonagesimal, prevista pelo art. 195, § 6º, da CRFB/1988 (^[29]).

 

IV.

Ante ao exposto, chegamos às seguintes conclusões:

(i)  Visto que a Consulente não recolheu ICMS sobre operações de software, por se tratar de hipótese de não-incidência (isenção), o Município de Porto Alegre, em tese, poderá cobrar retroativamente o ISS, relativo aos fatos geradores ocorridos nos último 5 (cinco) anos, acrescido de juros de mora, e multa de 75% (setenta e cinco por cento), de acordo com a decisão do Tribunal Pleno do STF.  Para elidir a multa de mora (10%), no caso de pagamento espontâneo, a Consulente poderá formalizar denúncia espontânea à infração da legislação tributária, consistente na apresentação da declaração, acompanhada pelo pagamento do tributo devido, acrescido dos juros de mora, antes do início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, conforme o art. 138 do CTN.

No que diz respeito às operações interestaduais para destinatários não contribuintes do ICMS, nas quais a Consulente recolheu o DIFAL, de acordo com a decisão do STF, ela não poderá pleitear sua restituição. Por outro lado, o Município de Porto Alegre não poderá cobrar retroativamente o ISS, com relação aos fatos geradores ocorridos nos últimos 5 (cinco) anos.

Quanto ao DIFAL, o Tribunal Pleno do STF também modulou os efeitos da decisão proferida no julgamento conjunto do RE n. 128.701-9/DF, com repercussão geral (Tema 1093), e da ADI n. 5469/DF, de forma que somente terão direito à restituição do DIFAL pago indevidamente os contribuintes que ingressaram com ações judiciais até a data do julgamento (24/02/2021). Nos demais casos, a decisão produzirá efeitos somente a partir de 2022, exercício financeiro seguinte à data do julgamento. Como a Consulente não ingressou com a respectiva medida judicial, até 24 de fevereiro de 2021, não poderá requerer a restituição dos pagamentos indevidos, a título de DIFAL.

Entretanto, a produção dos efeitos da decisão do Tribunal Pleno do STF deve levar em consideração as especificidades do caso concreto, a fim de verificar a adequação do comportamento do contribuinte à posição jurisprudencial contemporânea à ocorrência dos fatos geradores. A Consulente se pautou na jurisprudência, até então, sobre a matéria, tanto do STF  quanto do STJ, segundo a qual apenas >>os programas de computador desenvolvidos para clientes, de forma personalizada, geram incidência de tributo do ISS>> (^[30]).  Sendo assim, caso a decisão do Tribunal Pleno do STF não tenha apreciado a aplicação do princípio da anterioridade e do art. 24 da LINDB, entendemos que a Consulente poderá impetrar mandado de segurança, a fim de que seja assegurado o direito líquido e certo de recolher o ISS  apenas sobre os fatos geradores ocorridos a de 1º de janeiro de 2022.

(ii) Com relação ao IRPJ e CSLL, no regime de tributação com base no lucro presumido, dada a eficácia vinculante da decisão proferida pelo Tribunal Pleno do STF, as posições até então da RFB e do TRF4 deixaram de encontram fundamento de validade, de modo que a partir da publicação da ata de julgamento, ocorrida em 3 de março de 2021, nasceu, em tese, a obrigação de a Consulente aplicar sobre a receita bruta de venda de software os percentuais de presunção de 32% (trinta e dois por cento), para o cômputo da base de cálculo do IRPJ e CSLL, no regime de tributação com base no Lucro Presumido.

Porém, visto que a norma geral e abstrata veiculada pela decisão do Tribunal Pleno do STF também implicou o aumento do IRPJ e CSLL, no regime de tributação com base no lucro presumido, entendemos que a Consulente poderá igualmente impetrar mandado de segurança, a fim de que seja assegurado o direito líquido e certo de aplicar sobre a receita bruta de venda de software os percentuais de presunção de 32% (trinta e dois por cento), apenas sobre os fatos geradores ocorridos a de 1º de janeiro de 2022, para o cômputo da base de cálculo do IRPJ, e apenas sobre os fatos geradores ocorridos a partir de 3 de junho de 2021, para o cômputo da base de cálculo da CSLL. No caso da CSLL, é aplicável a anterioridade nonagesimal, prevista pelo art. 195, § 6º, da CRFB/1988.

 

S.m.j., é o parecer.

 

(^[1])      ADI 5659/MG, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Dias Toffoli, Ata de Julgamento n. 4, de 24/02/2021, DJe n. 39, divulgada em 02/03/2021, publicada em 03/03/2021.

(^[2])      ADI 1945/MT, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Carmen Lúcia, Rel.p/acórdão Min. Dias Toffoli, Ata de Julgamento n. 4, de 24/02/2021, DJe n. 39, divulgada em 02/03/2021, publicada em 03/03/2021.

(^[3])      >>I. Recurso extraordinário: prequestionamento mediante embargos de declaração (Súm. 356). A teor da Súmula 356, o que se reputa não prequestionado é o ponto indevidamente omitido pelo acórdão primitivo sobre o qual ‘não foram opostos embargos declaratórios’. Mas se, opostos, o Tribunal a quo se recuse a suprir a omissão, por entendê-la inexistente, nada mais se pode exigir da parte (RE 210.638, Pertence, DJ 19.6.98). II. RE: questão constitucional: âmbito de incidência possível dos impostos previstos na Constituição: ICMS e mercadoria. Sendo a mercadoria o objeto material da norma de competência dos Estados para tributar-lhe a circulação, a controvérsia sobre se determinado bem constitui mercadoria é questão constitucional em que se pode fundar o recurso extraordinário. III. Programa de computador (‘software’): tratamento tributário: distinção necessária. Não tendo por objeto uma mercadoria, mas um bem incorpóreo, sobre as operações de ‘licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador’ ‘matéria exclusiva da lide’, efetivamente não podem os Estados instituir ICMS: dessa impossibilidade, entretanto, não resulta que, de logo, se esteja também a subtrair do campo constitucional de incidência do ICMS a circulação de cópias ou exemplares dos programas de computador produzidos em série e comercializados no varejo – como a do chamado ‘software de prateleira’ (off the shelf) – os quais, materializando o corpus mechanicum da criação intelectual do programa, constituem mercadorias postas no comércio.<< (RE 176.626-3/SP, STF, T1, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, vu, j. 10/11/1998, DJ 11/12/1998, p. 10)

(^[4])      <<[…] se o programa é criado e vendido de forma impessoal para clientes que os compra como uma mercadoria qualquer, esta venda é gravada com o ICMS>>. (REsp 633.405/RS, STJ, T1, Rel. Luiz Fux, vu, j. 24/11/2004, DJ 13/12/2004, p. 241)

<<[…] incide ICMS nas operações relativas à comercialização despersonalizada de programas de computador>>. (REsp 222.001/SP, STJ, T2, Rel. Min. João Otávio de Noronha, vu, j. 03/05/2005, DJ 05/09/2005, p. 331)

(^[5])      AgRg no AREsp 32.547/PR, STJ, T2, Rel. Min. Humberto Martins, vu, j. 20/10/2011, DJe 27/10/2011.

(^[6])      Decreto n. 37.699/1997 (RICMS/RS), Livro V, Art. 35 << Art. 35. Não será exigido o imposto relativo às operações com softwares, programas, jogos eletrônicos, aplicativos, arquivos eletrônicos e congêneres, padronizados, ainda que sejam ou possam ser adaptados, quando disponibilizados por meio de transferência eletrônica de dados, até que haja definição do local da operação para efeitos de determinação do estabelecimento responsável pelo pagamento do imposto>>.

(^[7])      Convênio ICMS n. 93, de 17 de setembro de 2015.

(^[8])      Lei n. 9.249,  de 26 de dezembro de 1995, Art. 15: <<Art. 15. A base de cálculo do imposto, em cada mês, será determinada mediante a aplicação do percentual de 8% (oito por cento) sobre a receita bruta auferida mensalmente, observado o disposto no art. 12 do Decreto-Lei n^o 1.598, de 26 de dezembro de 1977, deduzida das devoluções, vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, sem prejuízo do disposto nos arts. 30, 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995. >>

(^[9])      Lei n. 9.249, de 26 de dezembro de 1995, Art. 20: <<Art. 20. A base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) devida pelas pessoas jurídicas que efetuarem o pagamento mensal ou trimestral a que se referem os arts. 2º, 25 e 27 da Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996, corresponderá aos seguintes percentuais aplicados sobre a receita bruta definida pelo art. 12 do Decreto-Lei n. 1.598, de 26 de dezembro de 1977, auferida no período, deduzida das devoluções, das vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos:  […] III – 12% (doze por cento) para as demais receitas brutas>>.

(^[10])     >>ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ. EMENTA: LUCRO PRESUMIDO. VENDA DE PROGRAMAS DE COMPUTADOR. Para efeito de determinação da base de cálculo do IRPJ devido pelas empresas optantes pelo lucro presumido, é de oito por cento (8%) o percentual a ser aplicado sobre a receita bruta oriunda da venda de programas de computador produzidos em larga escala e de modo uniforme, disponíveis no mercado para aquisição por qualquer interessado (software ‘de prateleira’)<<. (Solução de Consulta n. 94 de 24 de agosto de 2010)

<<ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ. LUCRO PRESUMIDO. SOFTWARE. PROGRAMAS DE COMPUTADOR. SUPORTE TÉCNICO. PERCENTUAL PRESUNÇÃO. A venda (desenvolvimento e edição) de softwares prontos para o uso (standard ou de prateleira), mesmo quando realizadas atualizações periódicas, classifica-se como venda de mercadoria e os percentuais para a determinação da base de cálculo do IRPJ apurado com base no lucro presumido é de 8% sobre a receita bruta. A venda (desenvolvimento) de softwares por encomenda classifica-se como prestação de serviço e o percentual para determinação da base de cálculo do IRPJ apurado com base no lucro presumido é de 32% sobre a receita bruta.[…].>> (Solução de Consulta Disit/SRRF05 n. 5001, de 27 de janeiro de 2020, DOU 13.02.2020)

(^[11])     Ata de Julgamento n. 4, de 24/02/2021, publicada em 03/03/2021, DJE n. 39

(^[12])     Lei Complementar n. 7 , de 7 de dezembro de 1973, Art. 69-A.

(^[13])     Lei Complementar n. 7 , de 7 de dezembro de 1973, Art. 56, II, ‘a’, II.

(^[14])     >>Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração. Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.<<

(^[15])     RE 128.701-9/DF, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Marco Aurélio, Rel. p/acórdão Min. Dias Toffoli, Ata de Julgamento n. 4, de 24/02/2021, publicada no DJE n. 39 em 03/03/2021.

(^[16])     ADI n. 5469/DF, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Dias Toffoli, Ata de Julgamento n. 4, de 24/02/2021, publicada no DJE n. 39 em 03/03/2021.

(^[17])     CRFB/1988, Art. 102, § 2.º: >>Art. 102. […] § 2.º As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal, nas ações diretas de inconstitucionalidade e nas ações declaratórias de constitucionalidade produzirão eficácia contra todos e efeito vinculante, relativamente aos demais órgãos do Poder Judiciário e à administração pública direta e indireta, nas esferas federal, estadual e municipal>>.

(^[18])     Paulsen, Leandro. Curso de Direito Tributário completo.  7 ed. rev. atual. e ampl. Porto Alegre: Livraria do Advogado,  2015, p. 125.

(^[19])     ADI 939, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Sydney Sanches, vu, DJ 18/03/1994.

(^[20])     Ávila, Humberto. Segurança jurídica. São Paulo: Malheiros, 2011, p. 587.

(^[21])     Lei Complementar n. 7, de 7 de setembro de 1973, Art. 21, II: >>Art. 21. Nas hipóteses em que a base de cálculo estiver vinculada ao preço do serviço, incidirá a alíquota de 5% (cinco por cento) para determinação do montante do imposto devido, ressalvado o disposto nos incisos deste artigo: […] II – serviços de análise e desenvolvimento de sistemas, programação, elaboração de programas de computadores; licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação; assessoria e consultoria em informática; suporte técnico em informática, inclusive instalação, configuração e manutenção de programas de computação e bancos de dados, planejamento, confecção, manutenção e atualização de páginas eletrônicas, hospedagem de páginas, servidores e aplicações, gerenciamento e distribuição de listas e mensagens: 2,0%<<.

(^[22])     >>Art. 24.  A revisão, nas esferas administrativa, controladora ou judicial, quanto à validade de ato, contrato, ajuste, processo ou norma administrativa cuja produção já se houver completado levará em conta as orientações gerais da época, sendo vedado que, com base em mudança posterior de orientação geral, se declarem inválidas situações plenamente constituídas. Parágrafo único. Consideram-se orientações gerais as interpretações e especificações contidas em atos públicos de caráter geral ou em jurisprudência judicial ou administrativa majoritária, e ainda as adotadas por prática administrativa reiterada e de amplo conhecimento público.>>

(^[23])     >>I. Recurso extraordinário: prequestionamento mediante embargos de declaração (Súm. 356). A teor da Súmula 356, o que se reputa não prequestionado é o ponto indevidamente omitido pelo acórdão primitivo sobre o qual ‘não foram opostos embargos declaratórios’. Mas se, opostos, o Tribunal a quo se recuse a suprir a omissão, por entendê-la inexistente, nada mais se pode exigir da parte (RE 210.638, Pertence, DJ 19.6.98). II. RE: questão constitucional: âmbito de incidência possível dos impostos previstos na Constituição: ICMS e mercadoria. Sendo a mercadoria o objeto material da norma de competência dos Estados para tributar-lhe a circulação, a controvérsia sobre se determinado bem constitui mercadoria é questão constitucional em que se pode fundar o recurso extraordinário. III. Programa de computador (‘software’): tratamento tributário: distinção necessária. Não tendo por objeto uma mercadoria, mas um bem incorpóreo, sobre as operações de ‘licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador’ ‘matéria exclusiva da lide’, efetivamente não podem os Estados instituir ICMS: dessa impossibilidade, entretanto, não resulta que, de logo, se esteja também a subtrair do campo constitucional de incidência do ICMS a circulação de cópias ou exemplares dos programas de computador produzidos em série e comercializados no varejo – como a do chamado ‘software de prateleira’ (off the shelf) – os quais, materializando o corpus mechanicum da criação intelectual do programa, constituem mercadorias postas no comércio.<< (RE 176.626-3/SP, STF, T1, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, vu, j. 10/11/1998, DJ 11/12/1998, p. 10)

(^[24])     >>[…] se o programa é criado e vendido de forma impessoal para clientes que os compra como uma mercadoria qualquer, esta venda é gravada com o ICMS<<. (REsp 633.405/RS, STJ, T1, Rel. Luiz Fux, vu, j. 24/11/2004, DJ 13/12/2004, p. 241) <<[…] incide ICMS nas operações relativas à comercialização despersonalizada de programas de computador>>. (REsp 222.001/SP, STJ, T2, Rel. Min. João Otávio de Noronha, vu, j. 03/05/2005, DJ 05/09/2005, p. 331)

(^[25])     AgRg no AREsp 32.547/PR, STJ, T2, Rel. Min. Humberto Martins, vu, j. 20/10/2011, DJe 27/10/2011.

(^[26])     AC 5027360-42.2016.4.04.7200, TRF4, T2, Rel. Des. Luiz Carlos Cervi, vu, juntado aos autos em 12/02/2019.

(^[27])     APELREEX 5027850-35.2014.4.04.7200, TRF4, T2, Rel. Des. Rômulo Pizzollati, vu, juntado aos autos em 04/12/2015.

(^[28])     CRFB/1988, Art. 102, § 2.º: <<Art. 102. […] § 2.º As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal, nas ações diretas de inconstitucionalidade e nas ações declaratórias de constitucionalidade produzirão eficácia contra todos e efeito vinculante, relativamente aos demais órgãos do Poder Judiciário e à administração pública direta e indireta, nas esferas federal, estadual e municipal>>.

(^[29])     >>Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: […] § 6º As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, ‘b’.<<

(^[30])     AgRg no AREsp 32.547/PR, STJ, T2, Rel. Min. Humberto Martins, vu, j. 20/10/2011, DJe 27/10/2011.