Diego Galbinski
- Companhia X (daqui em diante, “Consulente”), na pessoa do seu ilustre advogado, Sr. Fulano de Tal, formula consulta a respeito do regime jurídico do Imposto sobre Produtos Industrializados (daqui em diante, “IPI”) a partir de 1. de janeiro de 2027.
1.1 Quanto aos fatos, esclarece que:
1.1.1 Não industrializa bens na Zona Franca de Manaus (daqui em diante, “ZFM”);
1.1.2 Conforme a Nomenclatura Comum do Mercosul (daqui em diante, “NCM”), os produtos que industrializa estão classificados nos Códigos NCM 3923.21.90 (sacos, bolsas e cartuchos de polímeros de etileno com capacidade superior a um litro) e 3920.10.99 (outras chapas, folhas, películas, lâminas de plástico especificamente de polímeros de etileno, não alveolares, não reforçadas e sem suporte);
1.1.3 Segundo a Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (daqui em diante, “TIPI”), os bens classificados nos Códigos NCM 3923.21.90 e 3920.10.99 estavam sujeitos às alíquotas de 9,75% (nove vírgula setenta e cinco por cento) e de 15% (quinze por cento) de IPI, em 31 de dezembro de 2023; e
1.1.4 A industrialização dos bens classificados nos Códigos NCM 3923.21.90 e 3920.10.99 foi incentivada na ZFM durante o ano de 2024.
- No que diz respeito ao IPI, o art. 126, III, ‘a’, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (daqui em diante, “ADCT”), que foi acrescentado pela Emenda Constitucional n. 132, de 20 de dezembro de 2023 (daqui em diante, “EC n. 132/2023”), enuncia que suas alíquotas serão reduzidas a zero a partir de 1. de janeiro de 2027, com exceção dos produtos cuja industrialização seja incentivada na ZFM, conforme os critérios fixados por lei complementar (1).
(1) “Art. 126. A partir de 2027: […] III – o imposto previsto no art. 153, IV, da Constituição Federal: a) terá suas alíquotas reduzidas a zero, exceto em relação aos produtos que tenham industrialização incentivada na Zona Franca de Manaus, conforme critérios estabelecidos em lei complementar”.
2.1 Estes critérios a que se refere a alínea ‘a’ do inciso III do art. 126 do ADCT foram definidos pelo art. 454, I e II, da Lei Complementar n. 214 de 16 de janeiro de 2025 (daqui em diante, “Lcp n. 214/2025”). Segundo este enunciado normativo, relativamente aos produtos cuja industrialização seja incentivada na ZFM, a alíquota do IPI será reduzida a zero apenas e tão somente para os produtos que estavam sujeitos à alíquota de IPI inferior a 6,5% (seis e meio por cento) em 31 de dezembro de 2023 (2).
(2) “Art. 454. A partir de 1o de janeiro de 2027, as alíquotas do IPI ficam reduzidas a zero para produtos sujeitos a alíquota inferior a 6,5% (seis inteiros e cinco décimos por cento) prevista na Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados – Tipi vigente em 31 de dezembro de 2023 e que tenham […]”.
2.2 A título meramente elucidativo, consideram-se produtos cuja industrialização seja incentivada na ZFM os produtos que tenham sido industrializados na ZFM durante o ano de 2024 ou, no mínimo, com projeto técnico-econômico aprovado pelo Conselho de Administração da Suframa (CAS), no período de 1. de janeiro de 2022 a 2 de julho de 2025 (3).
(3) “Art. 454. A partir de 1.º de janeiro de 2027, as alíquotas do IPI ficam reduzidas a zero para produtos sujeitos a alíquota inferior a 6,5% (seis inteiros e cinco décimos por cento) prevista na Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados – Tipi vigente em 31 de dezembro de 2023 e que tenham: I – sido industrializados na Zona Franca de Manaus no ano de 2024; ou II – projeto técnico-econômico aprovado pelo Conselho de Administração da Suframa (CAS) entre 1o de janeiro de 2022 e a data de publicação desta Lei.”
2.3 Portanto, a alíquota do IPI incidente sobre os produtos industrializados pela Consulente não será reduzida a zero a partir de 1. de janeiro de 2027, conforme o art. 454, I e II, da Lcp n. 214/2025. Em 31 de dezembro de 2023, os produtos que a Consulente industrializa estavam sujeitos às alíquotas de 9,75% (nove vírgula setenta e cinco por cento), no caso dos bens classificados no Código NCM 3923.21.90, e de 15% (quinze por cento), no caso dos bens classificados no Código NCM 3920.10.99.
2.4 Todavia, embora não seja provável, por se tratar de regulamento executivo, isto é, subordinado à lei, o Poder Executivo da União poderá incluir os bens classificados nos Códigos NCM 3923.21.90 e NCM 3920.10.99 na divulgação da futura lista dos produtos cuja alíquota de IPI será reduzida a zero (Lcp n. 214/2025, Art. 453, § 3.o) (4).
(4) “Art. 454. A partir de 1o de janeiro de 2027, as alíquotas do IPI ficam reduzidas a zero para produtos sujeitos a alíquota inferior a 6,5% (seis inteiros e cinco décimos por cento) prevista na Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados – Tipi vigente em 31 de dezembro de 2023 e que tenham: […] § 3.º O Poder Executivo da União divulgará a lista dos produtos cuja alíquota de IPI tenha sido reduzida a zero nos termos deste artigo e do art. 126, inciso III, alínea ‘a’, do ADCT.”
- Ao que se pode perceber, a reforma tributária do consumo, que foi inaugurada pela Emenda Constitucional n. 132, de 20 de dezembro de 2023, e regulamentada pela Lei Complementar n. 214, de 16 de janeiro de 2025, instituiu uma nova arquitetura para o Imposto sobre Produtos Industrializados. Caso os bens classificados nos Códigos NCM 3923.21.90 e NCM 3920.10.99, que são industrializados pela Consulente, não sejam incluídos na divulgação da futura lista dos produtos cuja alíquota de IPI será reduzida a zero (Lcp n. 214/2025, Art. 453, § 3.º), este novo desenho normativo atribuirá um ônus concorrencial para a Consulente.
3.1 Este ônus concorrencial decorrerá da manutenção das alíquotas de IPI de 9,75% (nove vírgula setenta e cinco por cento) e de 15% (quinze por cento) sobre os bens classificados nos Códigos NCM 3923.21.90 e NCM 3920.10.99, de um lado; e da redução a zero das alíquotas do IPI sobre as matérias-primas, materiais intermediários e material de embalagem, de outro. O resultado será a cumulatividade residual, isto é, IPI debitado na saída, sem crédito de IPI na entrada, por inexistir “montante cobrado” nas operações anteriores, conforme o art. 153, IV, § 3.º, II, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988 (daqui em diante, “CRFB/1988”) (5).
3.2 A teor do art. 153, IV, § 3.o, II, da CRFB/1988, a não cumulatividade do IPI não equivale a uma promessa de neutralidade ampla. Ao contrário da não cumulatividade do IBS e CBS, a não cumulatividade do IPI é uma técnica de compensação delimitada por um dado objetivo: o “montante cobrado” nas etapas anteriores.
3.3 Esta foi a ratio decidendi (razão de decidir) que inspirou o precedente fixado pelo Supremo Tribunal Federal (daqui em diante, “STF”) ao julgar o RE 353.657/PR, nos seguintes termos:
IPI. ALÍQUOTA ZERO. AUSÊNCIA DE DIREITO AO CREDITAMENTO. Conforme disposto no inciso II do § 3.o do artigo 153 da Constituição Federal, observa-se o princípio da não-cumulatividade compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores, ante o que não se pode cogitar de direito a crédito quando o insumo entra na indústria considerada a alíquota zero.
[…] (6).
(5) “Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: […] IV – produtos industrializados; […] § 3.o O imposto previsto no inciso IV: […] II – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores”.
(6) RE 353.657/PR, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Marco Aurélio, mv, j. 26/06/2007, DJe 07/03/2008.
3.4 Posteriormente, no julgamento do RE 398.365 RG, que tratava a respeito do Tema 844 de Repercussão Geral, o STF fixou a seguinte tese sobre a matéria: “O princípio da não cumulatividade não assegura direito de crédito presumido de IPI para o contribuinte adquirente de insumos não tributados, isentos ou sujeitos à alíquota zero” (7).
(7) RE 398.365 RG, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Gilmar Mendes, mv, j. 27/08/2015, DJe 22/09/2015.
3.5 Ao final, a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal foi reafirmada pela aprovação da Súmula Vinculante 58: “Inexiste direito a crédito presumido de IPI relativamente à entrada de insumos isentos, sujeitos à alíquota zero ou não tributáveis, o que não contraria o princípio da não cumulatividade” (8).
(8) STF, Súmula Vinculante 58, DJe de 07/05/2020.
- Ante o exposto, a Emenda Constitucional n. 132, de 20 de dezembro de 2023, acrescentou o art. 126, III, ‘a’, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, que dispõe no sentido de que as alíquotas do IPI serão reduzidas a zero a partir de 1. de janeiro de 2027, ressalvados os produtos cuja industrialização seja incentivada na Zona Franca de Manaus, segundo critérios definidos por lei complementar. Estes critérios foram definidos pelo art. 454, I e II, da Lcp n. 214/2025, que restringiu a redução a zero da alíquota do IPI apenas e tão somente aos produtos cuja alíquota fosse inferior a 6,5% (seis e meio por cento), em 31 de dezembro de 2023.
4.1 Visto que os produtos industrializados pela Consulente estavam sujeitos às alíquotas de 9,75% (nove vírgula setenta e cinco por cento), no caso dos bens classificados no Código NCM 3923.21.90, e de 15% (quinze por cento), no caso dos bens classificados no Código NCM 3920.10.99, em 31 de dezembro de 2023, a alíquota do IPI incidente sobre os produtos industrializados pela Consulente não será reduzida a zero a partir de 1. de janeiro de 2027, conforme o art. 454, I e II, da Lcp n. 214/2025.
4.2 Entretanto, por força do § 3.º do art. 454 da Lei Complementar n. 214, de 16 de janeiro de 2025, o Poder Executivo da União divulgará a lista dos produtos cuja alíquota de IPI será reduzida a zero. Embora não seja provável, por se tratar de regulamento executivo subordinado à lei complementar, não se pode excluir, em tese, a hipótese de que os bens classificados nos Códigos NCM 3923.21.90 e 3920.10.99 venham a ser incluídos nessa lista.
4.3 Se, contudo, os bens industrializados pela Consulente não forem incluídos na lista, a consequência prática do novo desenho normativo é a formação de um ônus concorrencial associado à manutenção do IPI na saída e à redução a zero das alíquotas do IPI incidentes sobre matérias-primas, materiais intermediários e materiais de embalagem. Nesse cenário, emergirá a cumulatividade residual: haverá IPI debitado na saída, sem crédito de IPI na entrada, por inexistir “montante cobrado” nas operações anteriores, nos termos do art. 153, IV, § 3.o, II, da CRFB.
4.4 A teor do art. 153, IV, § 3.º, II, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, a não cumulatividade do IPI não equivale a uma promessa de neutralidade ampla, mas uma técnica de compensação delimitada por um dado objetivo: o “montante cobrado” nas etapas anteriores.
4.5 Essa é a ratio decidendi (razão de decidir) que subjaz o precedente fixado pelo STF no julgamento do RE 353.657/PR e reiterado na Tese do Tema 844 e, por fim, na Súmula Vinculante 58: inexiste direito a crédito presumido de IPI relativamente à entrada de insumos isentos, sujeitos à alíquota zero ou não tributáveis, por ausência de “montante cobrado” na etapa antecedente.
S.m.j., é o parecer.
