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CRÉDITOS DE PIS/COFINS EM INSUMOS PARA TRANSPORTES

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O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais já reconheceu o direito ao crédito do aluguel de veículos, por entender que a legislação não restringiria a utilização dos créditos somente às máquinas e equipamentos utilizados no processo produtivo.

Na solução de consulta COSIT 228, de 27 de junho de 2019, a Receita Federal do Brasil (“RFB”) concordou que os valores despendidos com segurança automotiva de veículos de transporte, ou seja, rastreamento e monitoramento, são essenciais e relevantes para a cadeia de produção. O fio condutor do decisão tomada pela RFB foi o de que a contratação de seguro de responsabilidade civil constituiria uma obrigação legal do transportador1. Ao examinar o caso, a RFB também se balizou pelo entendimento firmado pelo STJ, no REsp 1.221.170/PR, que definiu o seguinte conceito de insumo, no âmbito do PIS e da Cofins: “o conceito de insumo deve ser auferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.

Na mesma oportunidade, a RFB entendeu que o valor despendido com vale-pedágio obrigatório sobre o transporte rodoviário de carga também gera direito a crédito de PIS eCofins. Isso porque a lei 10.209, de 23 de março de 2001, instituiu o dever de o contratante do serviço de transporte antecipar o vale-pedágio para o prestador de serviço (transportador). No caso de o transportador da mercadoria pagar antecipadamente o vale-pedágio, a RFB alertou que o ressarcimento pelo embarcador é considerada renda tributável do transportador, de maneira que se sujeita à incidência do PIS e da Cofins.

Por outro lado, na solução de consulta COSIT 218, de 26 de junho de 2019, a RFB entendeu que a locação de veículos não pode ser considerado insumo, por não se confundir com prestação de serviço. Nesse caso, o pano de fundo da decisão da RFB foi a jurisprudência do STF, segundo a qual a locação de bens móveis não constituiria serviço tributável, no âmbito do ISSQN2.

Do nosso ponto de vista, porém, a conclusão a que chegou a RFB, na solução de consulta COSIT 218, de 26 de junho de 2019, não é a melhor resposta possível. Se levarmos em consideração os critério de essencialidade e relevância fixados pelo STJ, no REsp 1.221.170/PR, não temos dúvida de que a despesa com a locação de veículos igualmente seria indispensável e necessária para a atividade de transporte.

Além disso, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais já reconheceu o direito ao crédito do aluguel de veículos, por entender que a legislação não restringiria a utilização dos créditos somente às máquinas e equipamentos utilizados no processo produtivo. Sob a perspectiva do CARF, bastaria a aplicação do veículo ao processo produtivo3.

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1 Decreto-lei 73, de 21 de novembro de 1966, Art. 20, ‘m’.

2 RE 116.121, de 11/10/00.

3 Acórdão 3201-003.573, de 20/3/18.

MP da Liberdade Econômica e Direito Tributário

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Não temos dúvida: a declaração de direitos da liberdade econômica e as garantias da livre iniciativa, que foram instituídas pela MP da Liberdade Econômica, são aplicáveis tanto para o direito civil, empresarial, econômico, administrativo, etc. quanto para o direito tributário.

MP 881, de 30 de abril de 2019, que institui a declaração de direitos da liberdade econômica e as garantias da livre iniciativa, conhecida, vulgarmente, como “MP da Liberdade Econômica”, foi recebida pela comunidade jurídica brasileira não só com grande entusiasmo, mas também com muita expectativa. Afinal de contas, o direito fundamental à liberdade econômica, enunciado pelo art. 170, parágrafo único, da Constituição de 1988 como direito ao “livre exercício de qualquer atividade econômica, independentemente de autorização de órgãos públicos”, ainda não havia sido levado a sério pelo legislador infraconstitucional, embora passados mais de 30 (trinta) anos de sua promulgação.

Apesar de seus muitos méritos, os tributaristas estão a se perguntar: por que o § 2º do art. 1º da MP da Liberdade Econômica dispõe que seus arts. 1º a 4º não se aplicariam ao direito tributário? Por qual razão a declaração de direitos da liberdade econômica e as garantias de livre iniciativa seriam indiferentes para o direito tributário? O motivo pode ser o de que elas reduziriam os limites do planejamento tributário? Ou, então, o de que permitiriam, pelo menos, em tese, a elisão tributária com abuso de formas? Sim, é o que nos parece.

Todavia, a pessoa ou o grupo de pessoas que redigiu o § 2º do art. 1º, seja por simples falta de conhecimento, seja por grave exercício de arbítrio — não importa a razão —, ignora o fato de que a liberdade econômica é direito fundamental. Como tal, irradia por todo o ordenamento jurídico como valor objetivo (princípio jurídico) que se desdobra em deveres de proteção e de interpretação conforme. Em outras palavras, não adianta o art. 1º, § 2º, da MP da Liberdade Econômica prescrever que a declaração de direitos da liberdade econômica e as garantias da livre iniciativa não se aplicam ao direito tributário: elas se aplicam, sim, querendo ou não.

Embora não reproduza, literalmente, o § 2º do art. 1º da MP da Liberdade Econômica, o projeto de lei de conversão 17, de 2019, tenta remediar o irremediável, por sofisticar a sua redação, mas preservar o seu sentido. O § 1º do seu art. 1º dispõe, por exemplo, que “o disposto nesta lei será observado na aplicação e na interpretação de direito civil, empresarial, econômico, administrativo, urbanístico, rural e de trabalho.” Ou seja, nada de direito tributário. Ledo engano, outra vez.

François Gèny, na sua famosa crítica à “sedutora tese” da autonomia do direito tributário, já dizia, a partir da célebre lição de Léon Duguit, que o direito é um só. Se o submeteram a divisões, foi apenas para estudá-lo com ordem e método. Por isso, não temos dúvida: a declaração de direitos da liberdade econômica e as garantias da livre iniciativa, que foram instituídas pela MP da Liberdade Econômica, são aplicáveis tanto para o direito civil, empresarial, econômico, administrativo, etc. quanto para o direito tributário.

STF julga constitucional a “trava de 30%” para limitação na compensação de prejuízos fiscais

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Na última quinta-feira, dia 27 de junho, o Pleno do Supremo Tribunal Federal (“STF”) finalizou o julgamento do Recurso Extraordinário n. 591.340 de São Paulo (“RE n. 591.340/SP”). Em regime de repercussão geral o STF firmou a seguinte tese: “É constitucional a limitação do direito de compensação de prejuízos fiscais do IRPJ e da base de cálculo negativa da CSLL”.

No bojo da decisão estava a analise de constitucionalidade dos arts. 42 e 58 da Lei n. 8.981, de 20 de janeiro de 1995 (“Lei n. 8.981/95”), e os arts. 15 e 16 da Lei n. 9.065, de junho de 1995 (“Lei n. 9.065/95”), julgados constitucionais pela corte.

Os dispositivos analisados dispõem sobre a limitação à possibilidade de utilização de prejuízos fiscais, para compensação de Imposto de Renda Pessoa Jurídica (“IRPJ”) e Contribuição sobre Lucro Líquido (“CSLL”) a um montante de 30% (trinta por cento), para cada ano-base.

Os Ministros ressaltaram que não há direito adquirido a compensação de prejuízos fiscais quando da apuração da base de cálculo do lucro real tributável. De acordo com a manifestação do Ministro Alexandre de Morais, a compensação é uma discricionariedade do Congresso Nacional, devendo ser respeitados os princípios e garantias do contribuinte.

Ainda, ficou consignado no julgamento que o legislador é competente para estabelecer o conceito de renda e de lucro, para fins de tributação, tendo como limite o texto constitucional. Ressaltaram, contudo, que a tese firmada naquele julgamento não afetava a utilização de prejuízos fiscais para compensação, nos casos de extinção de pessoa jurídica.

Tribunais entendem que herdeiros podem deduzir dívidas da herança para cálculo do ITCD

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No Estado do Rio Grande do Sul, o A (“ITCD”) é regulado pela Lei 8.821, de 27 de janeiro de 1989. De acordo com seu art. 12, § 3º, “Não serão deduzidos da base de cálculo do imposto os valores de quaisquer dívidas que onerem o bem, título ou crédito transmitido.” Isto é, o Estado do Rio Grande do Sul proíbe que os herdeiros deduzam as dívidas da herança para o cálculo do ITCD.

Todavia, o STF tem decidido ultimamente que a regra que proíbe os herdeiros de deduzir as dívidas da herança para o cálculo do ITCD não encontraria fundamento de validade na Constituição. Do seu ponto de vista, o ITCD deve incidir apenas sobre o valor que será transmitido a título de herança, isto é, o patrimônio líquido.

Nas palavras do Presidente do STF, Ministro Dias Toffoli, “Ao vedar as deduções, a lei estadual impede a tributação sobre a transmissão do patrimônio líquido (quantum efetivamente transmitido) e assim deforma a regra matéria de incidência. Não foi por outro motivo que esta Corte já se posicionou no sentido de que a base de cálculo é o montante líquido da herança” (ARE 733.976/RS).

Com relação à questão, os herdeiros têm duas alternativas à sua disposição. Inicialmente, eles podem discutir, nos autos do inventário ou em ação autônoma, a exclusão das dívidas da base de cálculo do ITCD, antes do seu pagamento. Por outro lado, já tendo pago o ITCD, podem ingressar com ação de repetição de indébito tributário, no prazo de 5 anos, a contar da data do pagamento indevido.

Diego Galbinski é membro da Comissão Especial de Direito Tributário da OAB/RS

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Diego Galbinski, sócio do Diego Galbinski Advocacia, foi nomeado como integrante da Comissão Especial de Direito Tributário (CEDT) da Ordem dos Advogados do Brasil (OAB) subseção Rio Grande do Sul. A Comissão tem como competência avaliar as matérias e jurisprudências da área tributária, para a garantia de maior segurança jurídica aos/às contribuintes. Saiba mais!

ICMS não integra a base de cálculo da CPRB

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A 1ª Seção do Superior Tribunal de Justiça decidiu contrariamente à inclusão do ICMS no cálculo da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB).

A partir do entendimento do Supremo Tribunal Federal que excluiu a incidência do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) no cálculo do PIS e da Cofins, o STJ decidiu que a tributação não se incorpora ao patrimônio do contribuinte. Por consequência, o imposto não poderá ser considerado como faturamento empresarial, ou receita bruta. Dessa forma, o tributo é estranho ao objeto da Lei nº12.346/2011 que implementou a base de cálculo da CPBR, e sua inclusão violaria a legalidade tributária.

Como a tese foi decidida sobre recursos repetitivos o entendimento do STJ, favorável às empresas, deverá ser aplicado em todas as instâncias do País.

A equipe do Diego Galbinski Advocacia está à disposição para maiores esclarecimentos sobre o tema.

PLANEJE PARA ECONOMIZAR

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Procedimento que possibilita pagar menos impostos dentro da legalidade, a elisão fiscal, também chamada de planejamento tributário, torna as empresas mais competitivas e lucrativas. Em um cenário de fiscalização cada vez mais dura, desenvolver uma estratégia tributária com base na jurisprudência é essencial para o crescimento dos negócios. “Toda companhia tem direito de se organizar de forma a ter o maior lucro possível com a menor carga tributária, é o princípio da liberdade negocial”, explica Luís Antônio dos Santos, integrante da equipe técnica da consultoria contábil e tributária CCA Bernardon. Como são inúmeras as formas de economizar no pagamento de impostos, com o enquadramento correto da empresa, e as estratégias dependem da situação de cada negócio, especialistas orientam o investimento em capacitação profissional, seja para a criação de departamentos contábil e jurídico fortes ou para a contratação de assessoramento especializado. “O planejamento fiscal demanda um conhecimento aprofundado da legislação. Fatores como tamanho, tipo do negócio, margem de lucro e produtos precisam ser analisados”, completa Fábio Canazaro, advogado tributarista e professor de Direito Tributário da PUCRS.

O planejamento não pretende apenas reduzir impostos, mas também pode ser aplicado para evitar ou retardar as obrigações com o Fisco, segundo o advogado doutor em Direito Tributário Diego Galbinski. Conceito amplo, a elisão fiscal compreende tanto medidas antes do pagamento dos tributos como a segregação de uma organização em duas para enquadramento dos serviços em regimes fiscais menos onerosos, como depois, nos casos de ações com pedido de ressarcimento de impostos pagos indevidamente ou de créditos não utilizados, seja administrativamente ou judicialmente. Nos casos em que o contribuinte não tem dinheiro para pagar todos os tributos dentro do prazo legal, o planejamento fiscal deve orientá-lo quanto a qual imposto quitar primeiro. “As multas variam muito entre as esferas federal, estadual e municipal, mas, em síntese, as de inadimplência são mais leves do que as de sonegação, crime cuja pena pode chegar à prisão”, explica Canazaro. O grande problema do planejamento tributário no país é a insegurança sobre a licitude dos atos e negócios jurídicos utilizados para reduzir os impostos. Conforme Diego Galbinski, isso ocorre porque, a partir de 2001, uma alteração no artigo 116 do Código Tributário Nacional (CTN) passou a prever, mesmo sem regulamentação, que “a autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária”. Com isso, o Fisco passou a desconsiderar algumas estratégias de planejamento fiscal com base em modelos anti-elisivos de outros países, gerando um debate jurídico em relação ao que pode e ao que não pode ser considerado irregular. “Existe uma grande incerteza no direito brasileiro sobre os limites da elisão tributária. Como a estratégia cria distorções econômicas, porque dois contribuintes com a mesma capacidade contributiva podem pagar valores diferentes, normas anti-elisivas internacionais passaram a ser aplicadas no país mesmo sem fundamento normativo, como abuso de direito, abuso de formas e falta de propósito negocial”, explica o advogado. Canazaro acrescenta que, em geral, é considerado abuso quando situações são simuladas com objetivo de pagar menos tributos “quando os negócios não são reais”. Por isso, contratar especialistas que conheçam a jurisprudência é imprescindível para o sucesso do planejamento fiscal. O tributarista poderá criar e testar estratégias com base nas decisões administrativas e judiciais e indicar o modelo de menor risco para as empresas.

 

BOAS PRÁTICAS

Quando a inadimplência é crime

Especialistas costumavam explicar a diferença entre sonegação e inadimplência fiscal destacando principalmente que a primeira prática era crime. Agora, uma decisão do Superior Tribunal de Justiça (STJ) pode abrir jurisprudência para que a segunda também seja considerada uma conduta criminosa, tema que gera polêmica entre empresários e juristas. O julgamento ocorreu em setembro de 2018, quando o ministro Rogerio Schietti Cruz analisou um recurso especial solicitado por um empresário de Santa Catarina. Sócio da empresa, ele foi condenado pelo Tribunal de Justiça catarinense ao cumprimento de oito meses de detenção em regime aberto e multa substituída por privação de liberdade por crime contra ordem tributária. O empresário teria deixado de recolher no prazo legal “valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado”, conforme o artigo 2° da Lei n° 8.137/90. A defesa entendeu, no entanto, que não houve apropriação do tributo devido, mas “simples inadimplemento”, pois “todas as informações para o fisco foram fornecidas pelo recorrente”. Apesar disso, o ministro do STJ manteve a decisão do tribunal catarinense, ressaltando que “o próprio recorrente reconheceu que utilizou o valor do tributo retido e não recolhido para incremento da própria empresa”. Diego Galbinski explica que a decisão “se aplica apenas aos tributos indiretos, aqueles repassados ao consumidor”, por isso a Justiça considerou o caso como crime de apropriação indébita, diferente da sonegação. A matéria ainda deve ser analisada pelo Supremo Tribunal Federal (STF).

Publicação feita na Revista AGAS – Edição 341 (páginas 44 a 46), acesse no link.

O STF e a criminalização do não-pagamento do ICMS

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É fato mais do que notório que o não-pagamento do ICMS gera inúmeras externalidades negativas, como as que foram apontadas pelo ministro.

Em 11 de fevereiro, o ministro Luís Roberto Barroso, do STF, decidiu que a criminalização do não-pagamento do ICMS deve ser apreciada pelo pleno da Corte. Nas suas palavras, “O tema é controverso, tendo sido objeto de discussão acirrada no Superior Tribunal de Justiça, com cinco votos pela tipicidade e três votos pela atipicidade da conduta.” Por outro lado, “Não houve ainda manifestação expressa por nenhuma das Turmas do Supremo Tribunal Federal.”Somado isso à “relevância prática da matéria, que afeta dezenas de milhares de contribuintes por todo o país reputo que, em homenagem à segurança jurídica, sua apreciação deve ser realizada pelo Plenário da Corte.”

Ao mesmo tempo, o ministro designou uma audiência pública sobre a questão. Na audiência, realizada em 11 de março, às 16:00, o ministro Barroso, entretanto, adiantou, parcialmente, seu voto, o que levou, de novo, à certa preocupação. Embora tenha reconhecido que o grau de complexidade da legislação tributária brasileira, em comparação ao da legislação tributária de outros países, seja maior, o ministro argumentou que o não-pagamento do ICMS geraria concorrência desleal. “Quando um comerciante recolhe adequadamente os seus tributos e o outro não o faz, você cria uma situação em que quem descumpre a lei tem uma vantagem competitiva sobre quem cumpre a lei. Portanto, nãé ser contra ou a favor de empresários, é que muitas vezes o comportamento de um empresário prejudica o outro empresário”.

É fato mais do que notório que o não-pagamento do ICMS gera inúmeras externalidades negativas, como as que foram apontadas pelo ministro. Barroso, no seu pronunciamento. Todavia, não acreditamos que a questão em jogo gire em torno de um problema de relação entre causa e efeito — alto grau de complexidade da legislação tributária, de um lado, e concorrência desleal, de outro —, mas, na realidade, de um problema de relação entre meio e fim — criminalização do não-pagamento do ICMS, de um lado, e arrecadação tributária, de outro.Em outras palavras: Para promover a arrecadação tributária, é possível criminalizar o não-pagamento de ICMS?

Embora fosse melhor que o legislador, ao invés do juiz, respondesse à questão, por respeito aos arranjos institucionais que estruturam o sistema jurídico, no Brasil, o STF, por uma séria de razões, que desenvolvemos em estudo anterior, deve respondê-la que não. A principal razão reside sobre os limites do desenvolvimento judicial do Direito. Em outras palavras: até que ponto o juiz pode superar o sentido literal possível da lei?

Apesar de a resposta depender da área do Direito na qual está situado o problema, já que, em sistemas com maior mobilidade, como o do Direito Civil, a liberdade de corrigir o Direito legislado, a partir de razões morais ou de princípio, é maior do que em sistemas com menor mobilidade, como o do Direito Tributário, em qualquer situação de dúvida ou disputa, a atividade criadora e construtiva do juiz deve encontrar limites na Constituição. No caso, a fronteira que não pode ser atravessada pelo STF, como guardião da Constituição, é claríssima: o art. 5º, LXVII, que proíbe a prisão civil por dívida.

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*Diego Galbinski é sócio do escritório Diego Galbinski Advocacia.

Criminalização da dívida tributária

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Estudo do caso HC 399.109/SC: decisão do STJ levanta uma série de questões que merecem reflexões sérias.

Em 20 de agosto de 2018, a 3ª Seção do Superior Tribunal de Justiça (“STJ”), ao julgar o HC n. 399.109/SC, modificou o entendimento compartilhado pela jurisprudência a respeito do crime de apropriação indébita tributária (i). A partir desta decisão, que obriga juízes e tribunais, o mero inadimplemento de tributos indiretos passou a se subsumir ao tipo do crime de apropriação indébita tributária, previsto pelo art. 2º, II, da Lei n. 8.137, de 27 de dezembro de 1990 (“Lei n. 8.137/1990”) (ii).

O resultado do julgamento causou enorme perplexidade à comunidade jurídica brasileira. No caso, o habeas corpus havia sido impetrado em face de acórdão do Tribunal de Justiça do Estado de Santa Catarina, que reformara sentença de absolvição sumária dos impetrantes, por razões de atipicidade da conduta. Na petição inicial, os impetrantes sustentaram que o não pagamento de ICMS declarado não seria uma conduta penalmente típica, isto é, que mero inadimplemento de ICMS não configuraria crime de apropriação indébita tributária.

Porém, o voto que conduziu o julgamento, de lavra do Min. Rogério Schietti Cruz, chegou a outra conclusão. Ao levar em consideração os efeitos econômicos e sociais que o inadimplemento do ICMS declarado produziria, foi inferido que a arrecadação tributária seria merecedora de tutela penal, de maneira que a criminalização da dívida tributária promoveria o cumprimento da obrigação tributária principal, ou seja, o adimplemento da obrigação de pagar tributos.

O segundo argumento do voto que conduziu a decisão do STJ teve como pano de fundo um diálogo entre fontes — no caso, o art. 168 do Código Penal, de um lado, e o art. 2º, II, da Lei n. 8.137/1990, de outro. De acordo com o voto vencedor, o entendimento do STJ sobre o crime de apropriação indébita deveria ser aplicado também ao crime de apropriação indébita tributária. Por isso, ao interpretar os conceitos de “descontado” e “cobrado”, que nucleiam o tipo do crime de apropriação indébita tributária, o Min. Rogério Schietti Cruz atribuiu os sentidos de “abatido” ou “diminuído”, de modo a inferir que o inadimplemento de ICMS declarado também se subsumiria ao tipo penal.

Tecnicismos à parte, a decisão do STJ levanta uma série de questões que merecem reflexões sérias. A primeira delas reside na questão de saber se é possível ou não a criminalização de condutas a partir de meras razões morais ou de princípio. Não há dúvida de que a receita dos impostos tem, pelo menos em tese, um destino: o financiamento das despesas e políticas públicas. O Estado Brasileiro — no mínimo, no texto da Constituição — é um Estado Fiscal. Mas daí concluir que o mero inadimplemento de ICMS declarado seja crime, sem ao menos lei anterior que o defina, vai uma distância muito grande. Basta ler o art. 5º, XXXIX, da Constituição, que dispõe o seguinte: “não há crime sem lei anterior que o defina, nem pena sem prévia cominação legal.”

O malabarismo do voto que conduziu a decisão do STJ também se assenta numa classificação de tributos em diretos e indiretos, que só tem causado confusão e injustiça na interpretação e aplicação do Direito Tributário. Apesar de a legislação tributária utilizá-la, por exemplo, como critério para a repetição de tributos pagos indevidamente (iii), ela já estaria superada mesmo antes de 1966, quando o Direito Tributário fora codificado no Brasil (iv). Há tempo, a Economia alerta que o encargo financeiro de todo e qualquer imposto, não apenas dos impostos sobre consumo, poderia ser transferido em diferentes graus e circunstâncias. Por isso, classificar tributos com base na sua transferência econômica teria deixado de fazer absolutamente qualquer sentido. Afinal, nesse caso, todo tributo seria indireto (v).

Outra reflexão que a decisão do STJ obriga a fazer é a que diz respeito aos limites do desenvolvimento judicial do Direito.

O problema pode ser resumido da seguinte maneira: até que ponto o juiz pode superar o sentido literal possível da lei? Obviamente, a resposta depende de qual área do Direito está a se tratar. Em sistemas com maior mobilidade, como o do Direito Civil, a liberdade de corrigir o Direito legislado, a partir de razões morais ou de princípio, é maior do que em sistemas com menor mobilidade, como o do Direito Tributário (vi). Contudo, em qualquer situação de dúvida ou disputa, a atividade criadora e construtiva do juiz deve encontrar limites na Constituição. No caso, a fronteira que foi atravessada pela decisão do STJ é claríssima: o art. 5º, LXVII, que proíbe a prisão civil por dívida.

Vários outros argumentos também dão razões suficientes para que se chegue à conclusão de que o STJ cometeu, infelizmente, um erro com graves consequências, ao julgar o HC n. 399.109.

Um deles é o da incoerência sistemática: decidir de uma forma em um caso e de outra em caso semelhante. Por exemplo, a transferência do ônus financeiro do tributo fora considerado irrelevante pela jurisprudência, no mínimo, em outros dois casos: legitimidade ativa para repetição do indébito tributário; e imunidade tributária do contribuinte de fato. Por qual razão ele foi considerado agora relevante para decidir que o mero inadimplemento de ICMS declarado seria crime de apropriação indébita tributária?

Tudo isso leva a crer que é urgente e necessário às Cortes Superiores desenvolverem e compartilharem, às claras, uma boa teoria dos casos difíceis. Sem isso, as questões mais importantes do Direito Brasileiro continuarão a ser decididas desta forma, ou por mero determinismo ou por mero decisionismo. Será cada vez mais difícil, para não dizer impossível, instaurar o controle intersubjetivo das decisões dos juízes e tribunais, nos casos de dúvida ou disputa. Enfim, ao invés da supremacia do Direito, viveremos a supremacia do arbítrio.

Do ponto de vista prático, foi criado mais um meio poderoso de cobrança indireta de tributos. A partir de agora, quem assumirá o risco de não pagar o ICMS?

Aliás, é bastante provável que o ICMS indevido passe a ser pago sem maiores discussões, o que soa, no mínimo, absurdo, defronte às garantias e direitos fundamentais. Tudo isso leva outra vez à seguinte questão: os fins podem justificar os meios? No Estado de Direito, a resposta só pode ser uma: não.

*Para a elaboração do presente artigo, agradeço, profundamente, a colaboração dos colegas do Escritório Diego Galbinski Advocacia, Dr.ª Amanda Abreu Ricardo, Dr. Gustavo Correa Fernandes e Dr. Pedro Acosta de Oliveira.

I() “HABEAS CORPUS. NÃO RECOLHIMENTO DE ICMS POR MESES SEGUIDOS. APROPRIAÇÃO INDÉBITA TRIBUTÁRIA. ABSOLVIÇÃO SUMÁRIA. IMPOSSIBILIDADE. DECLARAÇÃO PELO RÉU DO IMPOSTO DEVIDO EM GUIAS PRÓPRIAS. IRRELEVÂNCIA PARA A CONFIGURAÇÃO DO DELITO. TERMOS ‘DESCONTADO E COBRADO’. ABRANGÊNCIA. TRIBUTOS DIRETOS EM QUE HÁ RESPONSABILIDADE POR SUBSTITUIÇÃO E TRIBUTOS INDIRETOS. ORDEM DENEGADA. 1. Para a configuração do delito de apropriação indébita tributária – tal qual se dá com a apropriação indébita em geral – o fato de o agente registrar, apurar e declarar em guia própria ou em livros fiscais o imposto devido não tem o condão de elidir ou exercer nenhuma influência na prática do delito, visto que este não pressupõe a clandestinidade. 2. O sujeito ativo do crime de apropriação indébita tributária é aquele que ostenta a qualidade de sujeito passivo da obrigação tributária, conforme claramente descrito pelo art. 2º, II, da Lei n. 8.137/1990, que exige, para sua configuração, seja a conduta dolosa (elemento subjetivo do tipo), consistente na consciência (ainda que potencial) de não recolher o valor do tributo devido. A motivação, no entanto, não possui importância no campo da tipicidade, ou seja, é prescindível a existência de elemento subjetivo especial. 3. A descrição típica do crime de apropriação indébita tributária contém a expressão ‘descontado ou cobrado’, o que, indiscutivelmente, restringe a abrangência do sujeito ativo do delito, porquanto nem todo sujeito passivo de obrigação tributária que deixa de recolher tributo ou contribuição social responde pelo crime do art. 2º, II, da Lei n. 8.137/1990, mas somente aqueles que ‘descontam’ ou ‘cobram’ o tributo ou contribuição. 4. A interpretação consentânea com a dogmática penal do termo ‘descontado’ é a de que ele se refere aos tributos diretos quando há responsabilidade tributária por substituição, enquanto o termo ‘cobrado’ deve ser compreendido nas relações tributárias havidas com tributos indiretos (incidentes sobre o consumo), de maneira que não possui relevância o fato de o ICMS ser próprio ou por substituição, porquanto, em qualquer hipótese, não haverá ônus financeiro para o contribuinte de direito. 5. É inviável a absolvição sumária pelo crime de apropriação indébita tributária, sob o fundamento de que o não recolhimento do ICMS em operações próprias é atípico, notadamente quando a denúncia descreve fato que contém a necessária adequação típica e não há excludentes de ilicitude, como ocorreu no caso. Eventual dúvida quanto ao dolo de se apropriar há que ser esclarecida com a instrução criminal. 6. Habeas corpus denegado.” (HC 399.109/SC, STJ, S3, Rel. Min. Rogerio Schietti Cruz, mv, j. 22.08.2018, DJe 31.08.2018)

II() “Art. 2° Constitui crime da mesma natureza: […] II – deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos”.

III() Código Tributário Nacional, Art. 166: “Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.”

IV() Em 1963, Alfredo Augusto Becker, influenciado pelas lições de Edwin Seligman, já advertia que “Toda vez que o fenômeno da repercussão do tributo entra na linha de raciocínio dos tribunais, legisladores e ministros, a argumentação desenvolvida caracteriza-se por aquela simplicidade de ignorância apontada por Seligman” (Becker, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 3. ed. São Paulo: Lejus, 2002, p. 540). Para ele, esta simplicidade de ignorância se manifestaria, geralmente, pela aceitação de “teorias científicas”, como a de que o tributo indireto repercutiria, enquanto o tributo direto, não; por sua própria natureza, alguns tributos repercutem e outros não; o acréscimo do tributo ao preço significa a sua repercussão; o exame da escrita comercial do produtor ou comerciante demonstrará se houve ou não a repercussão. Todavia, conclui, “a intenção do legislador que se concretiza na outorga ao contribuinte de jure do direito de reembolso ou de retenção na fonte, prova a repercussão jurídica do tributo, mas não a econômica.” (Becker, op. cit., pp. 540-543)

V() “Taxes are often classified as direct or indirect. There seems to be a fair amount of consensus that the income tax is a quintessential direct tax and that taxes on consumption (sales, VAT, or excises) are indirect taxes. […] In the eighteenth and nineteenth centuries, the distinction seems to have been made on the basis that indirect taxes are those whose incidence is shifted. However, modern economic theory holds that even income taxes might be shifted to different degress and in different circumstances (and in some cases, such as those of the corporate income tax, the incidence is unknown) so basing classification of taxes on their incidence does not seem to make a lot of sense.” Thuronyl, Victor; Brooks, Kim; Borbala, Kolozs. Comparative Tax Law. 2. ed. Alphen aan den Rijn: Wolters Kluwer, 2016, p. 46-47.

VI() A respeito dos sistemas móveis, vide: Wilburg, Walter. Entwicklung eines Beweglichen Systems im Bürgerlichen Recht. Wien: Kienreich, 1950. Canaris, Claus-Willhelm. Systemdenken und Systembegriff in der Jurisprudenz. 2. ed. Berlim: Duncker und Humblot, 1983b. Bydlinski, Franz; Krejci, Heinz; Bernd, Schilcher; Steininger, Viktor. Das Bewegliche System im geltenden und künftigen Recht. Wien et al.; Springer, 1986. Bydlinski, Franz. Juristische Methodenlehre und Rechtsbegriff. Wien et al.; Springer, 1991. Westerhoff, Rudolf. Die Elemente des beweglichen Systeme. Berlin: Duncker und Humblot, 1991. Michael, Lothar. Der allgemeine Gleichheitsatz als Methodennorm komparativer Systeme. Berlin: Duncker und Humblot, 1997. Petersen, Jens. Unternehmenssteuerrecht und bewegliches System. Berlin: Dunkler und Humboldt, 1999. Schilcher, Bernd. Das bewegliche System wird Gesetz. Heldrich, Andreas; Prölss, Jürgen; Koller, Ingo (Hrsg.). Festschrift für Claus-Wilhelm Canaris zum 70. Geburtstag. München: Beck, v. 2, 2007. Bydlinski, Franz. System und Prinzipien des Privatrechts. Wien: Verlag Österreich, 2013.

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