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Diego Galbinski

Prezado(s) Senhor(es),

Companhia X (“Consulente”), na pessoa da sua Gerente de Controladoria, Sr.ª Y, formula consulta a respeito da análise do risco (baixo, médio ou alto) de responsabilidade tributária solidária, com relação a créditos tributários devidos por cliente(s) que interpõe(m), ficticiamente, pessoa(s) (física ou jurídica), a fim de evadir o cumprimento de obrigações tributárias, decorrentes da venda (posterior) das mercadorias (ovos).

Quanto à responsabilidade tributária solidária, dispõe o Código Tributário Nacional (CTN), no seu art. 124, o seguinte:

Art. 124. São solidariamente obrigadas:

I – as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal;

II – as pessoas expressamente designadas por lei.

Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem.

Conforme este enunciado normativo, são solidariamente obrigadas ao crédito tributário (a) as pessoas expressamente designadas por lei (CTN, Art. 124, II) e (b) as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal (CTN, Art. 124, I).

No que diz respeito à definição do conceito de interesse comum, que enucleia o suporte fático da responsabilidade tributária solidária, previsto pelo inciso I do art. 124 do Código Tributário Nacional (CTN), por se tratar de um conceito indeterminado, cuja extensão de significado é incerta (^[1]), tem o intérprete certa dose de discricionariedade para escolher qual é o melhor sentido, à luz das circunstâncias do caso concreto (^[2]).

Quando enfrentou situações de fato semelhantes, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) (^[3]) concluiu que o interesse comum a que se refere o art. 124, I, do Código Tributário Nacional (CTN) não se confundiria com interesse econômico, na medida em que o interesse comum exigiria do contribuinte e do (eventual) responsável solidário que participassem “conjuntamente da situação que configura o fato gerador, sendo irrelevante a simples participação nos lucros eventualmente obtidos pela outra empresa coligada ou do mesmo grupo econômico” (^[4]).

Em outras palavras, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) decidiu que a presença do interesse comum pressuporia que as pessoas solidariamente obrigadas (o contribuinte e o – eventual – responsável solidário) ocupassem o mesmo polo da relação jurídica que causou a ocorrência da situação definida em lei como fato gerador da obrigação principal. Caso contrário, não haveria interesse comum na situação que constitui o fato gerador da obrigação principal, previsto pelo inciso I do art. 124 do Código Tributário Nacional (CTN) como suporte fático da responsabilidade tributária solidária.

Este sentido também é atribuído pela jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ) para a definição do conceito de interesse comum utilizado pelo inciso I do art. 124 do Código Tributário Nacional (CTN). No REsp 859.616/RS, confirmado, posteriormente, pelo EREsp 859.616/RS, a col. 1.ª Turma do Superior Tribunal de Justiça (STJ) decidiu que não existiria interesse comum na situação de fato que constitui o fato gerador da obrigação principal toda vez que o contribuinte e o (eventual) responsável solidário ocupassem posições (jurídicas) contrapostas e tivessem objetivos antagônicos (^[5]).

No voto condutor, o relator, Min. Luiz Fux, desenvolveu a seguinte ordem de considerações a respeito da questão:

A solidariedade passiva é um instituto de direito civil aplicável a todos os ramos do direito, segundo o qual, em havendo pluralidade de sujeitos no pólo passivo de uma relação jurídica, cada um deles é obrigado à dívida toda, podendo o credor exigir de um ou alguns, parcial ou totalmente, a dívida em comum.

Com efeito, em matéria tributária, a presunção de solidariedade opera  inversamente àquela do direito civil, no sentido de que sempre que, numa mesma relação jurídica, houver duas ou mais pessoas caracterizadas como contribuinte, cada uma delas estará obrigada pelo pagamento integral da dívida, perfazendo-se o instituto da solidariedade passiva. Ad exemplum, no caso de duas ou mais pessoas serem proprietárias de um mesmo imóvel urbano, haveria uma pluralidade de contribuintes solidários quanto ao adimplemento do IPTU, uma vez que  a situação de fato – a co-propriedade –  é-lhes comum.

Nesse segmento, conquanto a expressão  “interesse comum” – encarte um conceito indeterminado, é mister proceder-se a uma interpretação sistemática das normas tributárias, de modo a alcançar a ratio essendi  do referido dispositivo legal.

Nesse diapasão, tem-se que o interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal implica que as pessoas solidariamente obrigadas sejam sujeitos da relação jurídica que deu azo à ocorrência do fato imponível. Isto porque feriria a lógica jurídico-tributária a integração, no pólo passivo da relação jurídica, de alguém que não tenha tido qualquer participação na ocorrência do fato gerador da obrigação.

Destarte, a situação que evidencia a solidariedade, no condizente ao ISS, é a existência de duas ou mais pessoas na condição de prestadoras de apenas um único serviço para o mesmo tomador, integrando, desse modo, o pólo passivo da relação.  Forçoso concluir, portanto, que o interesse qualificado pela lei não há de ser o interesse econômico no resultado ou no proveito da situação que constitui o fato gerador da obrigação principal, mas o interesse jurídico, vinculado à atuação comum ou conjunta da situação que constitui o fato imponível (^[6]).

Portanto, à luz da jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) e do Superior Tribunal de Justiça (STJ), podemos concluir que o risco de a Consulente ser responsabilizada solidariamente por créditos tributários devidos por cliente(s) que interpõe(m), ficticiamente, pessoa(s) (física ou jurídica), para evadir o cumprimento de obrigações tributárias, decorrentes da venda (posterior) das mercadorias (ovos), é baixo.

Em que pese possuírem interesses coincidentes, no que diz respeito à sua realização, o vendedor e o comprador, no contrato de compra e venda, têm interesses contrapostos, no que diz respeito à sua execução (^[7]). Por isso, o vendedor, a rigor, não participaria, em tese, com o comprador, da situação jurídica que configura o fato gerador da obrigação principal, caso o comprador interpusesse, ficticiamente, pessoa(s) (física ou jurídica), para evadir o seu cumprimento, na(s) operação(ões) posterior(es).

Este risco, porém, é médio, se levarmos em consideração o ponto de vista (interpretativo) da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB), que diverge do entendimento firmado não só pela jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), mas também pela jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ).

A respeito da definição do conceito de interesse comum, o Parecer Normativo COSIT/RFB n. 4, de 10 de dezembro de 2018, firmou a posição de que significaria o “interesse comum da pessoa responsabilizada na situação vinculada ao fato jurídico tributário, que pode ser tanto o ato lícito que gerou a obrigação tributária como o ilícito que a desfigurou” (grifou-se).

Conforme este ponto de vista (interpretativo), a responsabilidade tributária solidária poderia recair tanto sobre aqueles que atuam diretamente, realizando atos que, individualmente ou em conjunto com outros, levam à situação que configura o fato gerador, quanto sobre aqueles que estão ativamente envolvidos no ato, fato ou negócio que deu origem ao evento tributário, por meio da prática de atos ilícitos que o manipularam.

O interesse comum só seria sinônimo de interesse jurídico nos casos em que se estivesse a tratar de negócio jurídico lícito. Por outro lado, nos casos em que se estivesse a tratar de ato ilícito, haveria, presumivelmente, uma comunhão entre as partes, visando à lesão da administração tributária. Ou seja, uma “presunção de ilicitude” que seria aplicável a todos os envolvidos, desimportando qual polo da relação jurídica eles viessem a ocupar.

No Parecer Nomativo COSIT/RFB n. 4, de 10 de dezembro de 2018, a Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB) deu exemplos de casos em que essa “presunção de ilicitude” seria aplicável: (a) formação de grupo econômico irregular, através do abuso da personalidade jurídica; (b) simulação, evasão tributária e demais atos deles decorrentes; e (iii) abuso da personalidade jurídica com o intuito de suprimir ou reduzir tributos, mediante manipulação artificial do fato gerador (planejamento tributário abusivo).

A partir desta premissa, entendemos que o fato de que a Consulente, no mínimo, suspeite que cliente(s) interponha(m), ficticiamente, pessoa(s) (física ou jurídica) para evadir o cumprimento de obrigações tributárias, decorrentes da venda (posterior) das mercadorias (ovos), pode levar a Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB) a presumir a ocorrência da ilicitude, decorrente da sua participação omissiva, mas consciente, na configuração do ato ilícito (interposição fictícia de pessoa física ou jurídica), em prejuízo à administração tributária.

Ante ao exposto, o risco de a Consulente ser responsabilizada solidariamente por créditos tributários devidos por cliente(s) que interpõe(m), ficticiamente, pessoa(s) (física ou jurídica), para evadir o cumprimento de obrigações tributárias, decorrentes da venda (posterior) das mercadorias (ovos), é baixo, à luz da jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) e do Superior Tribunal de Justiça (STJ).

Em que pese possuírem interesses coincidentes, no que diz respeito à sua realização, o vendedor e o comprador, no contrato de compra e venda, têm interesses contrapostos, no que diz respeito à sua execução (^[8]). Por isso, o vendedor, a rigor, não participaria, em tese, com o comprador, da situação jurídica que configura o fato gerador da obrigação principal, caso o comprador interpusesse, ficticiamente, pessoa(s) (física ou jurídica), para evadir o seu cumprimento, na(s) operação(ões) posterior(es).

Este risco, porém, é médio, se levarmos em consideração o ponto de vista (interpretativo) da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB), que diverge do entendimento firmado não só pela jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), mas também pela jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ).

Conforme este ponto de vista (interpretativo), o fato de que a Consulente, no mínimo, suspeite que cliente(s) interponha(m), ficticiamente, pessoa(s) (física ou jurídica) para evadir o cumprimento de obrigações tributárias, decorrentes da venda (posterior) das mercadorias (ovos), pode levar a Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB) a presumir a ocorrência da ilicitude, decorrente da sua participação omissiva, mas consciente, na configuração do ato ilícito (interposição fictícia de pessoa física ou jurídica), em prejuízo à administração tributária.

Responsabilizada, solidariamente, por créditos tributários devidos por cliente(s) que interpõe(m), ficticiamente, pessoa(s) (física ou jurídica), para evadir o cumprimento de obrigações tributárias, decorrentes da venda (posterior) das mercadorias (ovos), a isenção do ICMS na saída interna de ovo in natura, prevista pelo Item 12.h do Anexo I do RICMS/MG (^[9]), e a alíquota 0 (zero) do PIS e COFINS incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda, no mercado interno, de ovos, prevista pelo art. 28, III, da Lei n. 10.865, de 320 de abril de 2004 (^[10]), exonerariam a (respectiva) responsabilidade solidária da Consulente, conforme o art. 125, II, do Código Tributário Nacional (CTN) (“Art. 125. Salvo disposição de lei em contrário, são os seguintes os efeitos da solidariedade: […] II – a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um dêles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo“).

S.m.j., é o parecer.

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(^[1])             Engisch, Karl. Introdução ao pensamento jurídico. 9 ed. Tradução de João Batista Machado. Lisboa: Fundação Calouste Gulbenkian, 2004, p. 208.

(^[2])             Engisch, op. cit., p. 219-22.

(^[3])             CARF, Processo n. 13896.721547/2013-80, Acordão n. 1402-002.143, relatoria do Conselheiro Frederico Augusto Gomes de Alencar, publicado em 23/02/2017; CARF, Processo n. 19311.720512/2013-33, Acórdão n. 1201-002.082, relatoria da Conselheira Gisele Barra Bossa, publicado em 17/04/2018; CARF, Processo n. 19311.720512/2013-33, Acórdão n. 1301-006.134, relatoria do Conselheiro José Eduardo Dornelas Souza, publicado em 02/01/2023. 13896.721547/2013-80.

(^[4])             REsp 834.044/RS, STJ, T1, Rel.ª Min.ª Denise Arruda, vu, j. 11/11/2008, DJe 15/12/2008.

(^[5])             REsp 859.616/RS, STJ, T1, Rel. Min. Luiz Fux, vu, j. 18/09/2007, DJ 15/10/2007, p. 240.

(^[6])             REsp 859.616/RS, STJ, T1, Rel. Min. Luiz Fux, vu, j. 18/09/2007, DJ 15/10/2007, p. 240.

(^[7])             Schoueri, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2 ed. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 503

(^[8])             Schoueri, 2012, p. 503.

(^[9])             “Item 12: Saída, em operação interna ou interestadual, dos seguintes produtos, em estado natural:[…] h) ovo, exceto o fértil”.

(^[10])            “Art. 28. Ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda, no mercado interno, de: […] III – produtos hortícolas e frutas, classificados nos Capítulos 7 e 8, e ovos, classificados na posição 04.07, todos da TIPI”.

Arthur Rocha Benevides Magalhães

Diego Galbinski

1 Considerações Iniciais. Empresa X (“Consulente”), na pessoa do seu ilustre advogado, Dr. Y, requer sejam analisadas as retificações das obrigações tributárias acessórias (EFD ICMS IPI e GIA) que teriam sido transmitidas após a notificação do Auto de Lançamento (AL) n. (…) (“lançamento tributário”), formalizado pela Secretaria da Fazenda do Estado do Rio Grande do Sul, em 22/06/2023, para desconstituir, no mínimo, parcialmente, o crédito tributário, no valor de R$ 6.332.331,43, a título de ICMS (R$ 3.620.785,67), Multa (R$ 2.172.471,23) e Juros (R$ 539.074,53).

1.2         Do ponto de vista da Consulente, as retificações das obrigações tributárias acessórias (EFD ICMS IPI e GIA), por razões do princípio da verdade material, deveriam ter sido consideradas pela autoridade julgadora de primeira instância, quando julgou procedente o lançamento tributário, a despeito de o § 1.º do art. 147 do Código Tributário Nacional (CTN) enunciar que “A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, que vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde, e antes de notificado o lançamento”.

1.3         A partir desta premissa, precluída a r. decisão administrativa que julgou procedente o lançamento tributário, cogita discutir, judicialmente, o crédito tributário, através da propositura de ação anulatória de débito fiscal (Lei n. 6.830, de 22 de setembro de 1980, Art. 38) (^[1]). Para instruir a petição inicial, solicita, então, a análise não apenas jurídica, mas também contábil das retificações das obrigações tributárias acessórias (EFD ICMS IPI e GIA), a fim de que sejam averiguadas as operações de saída (débitos de ICMS), as operações de entrada (créditos de ICMS) e os seus registros nas obrigações tributárias  acessórias retificadas (EFD ICMS IPI e GIA), nos períodos de apuração de 09/2019 a 03/2023 (“período-base”).

2 Das Retificações das Obrigações Tributárias Acessórias (EFD ICMS IPI e GIA). Extraídos os arquivos originais e retificados do Programa ReceitaNetBX, em 29/12/2023, identificamos que a Consulente, com relação ao período-base, transmitiu 9 (nove) arquivos retificados, nas datas a seguir descriminadas:

2.1       Portanto, carece de base factual a informação prestada pela Consulente de que após a notificação do lançamento tributário teriam sido retificadas as obrigações tributárias acessórias (EFD ICMS IPI e GIA) relativas ao período-base.

2.2       Logo, além de confirmarmos as infrações à legislação tributária  que foram apontadas pelo lançamento tributário, verificamos, no período-base, outras irregularidades praticadas pela Consulente, que serão demonstradas a seguir.

3 Débitos de ICMS Não Escriturados na EFD ICMS IPI. Assim como o lançamento tributário, constatamos que a Consulente não escriturou na EFD ICMS IPI inúmeros documentos fiscais de saída que foram emitidos no período-base.

 3.1       Porém, ao conciliarmos os períodos de apuração nos quais não foram escrituradas operações com incidência do imposto, constatamos que o ICMS debitado não escriturado no período-base perfaz o valor de R$ 4.200.984,84, em vez do montante de R$ 3.368.944,30 que foi calculado pelo lançamento tributário.

3.2       São estes os períodos de apuração em que a Consulente não escriturou débitos de ICMS na EFD ICMS IPI (Registro E110): 01/2020, 04/2020, 05/2020, 06/2020, 07/2020, 09/2020, 02/2021, 03/2021, 04/2021, 05/2021, 06/2021, 08/2021, 10/2021, 11/2021, 02/2022, 03/2022, 04/2022, 05/2022, 07/2022 e 08/2022.

4 Operações de Saída Escrituradas com CFOP de Operação Não Especificada (5.949/6.949) Sem o Destaque do Imposto. Além disso, averiguamos que determinadas operações de saída praticadas pela Consulente, no período-base, foram codificadas com o CFOP 5.949/6.949 sem o destaque do imposto.

4.1         Entretanto, a emissão de documentos fiscais com o CFOP (de saída) 5.949/6.949 diz respeito a outros tipos de operações sem especificação definida, que estão sujeitos à incidência do ICMS.

4.2         No período-base, o ICMS devido por operações de saída escrituradas com CFOP de operação não especificada (5.949/6.949) equivale à quantia de R$ 310.736,86. Esse valor também não foi reconhecido pelo lançamento tributário, nos débitos de ICMS não informados em GIA no período-base, quando ele calculou o montante do tributo devido pela Consulente.

5 Créditos de ICMS Não Escriturados na EFD ICMS IPI. Por outro lado, a partir dos arquivos .xml que dizem respeito às operações de entrada (créditos de ICMS), identificamos que a Consulente, no período-base, não escriturou na EFD ICMS IPI créditos de ICMS, no montante de R$ 31.958,59.

5.1         Embora não tenham sido escriturados pela Consulente na EFD ICMS IPI, esses créditos de ICMS deveriam ter sido admitidos pelo lançamento tributário para o cálculo do montante do tributo devido, por força do princípio da não-cumulatividade, previsto pelo art. 155, § 2.º, I, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988 (^[2]), e pelo art. 19 da Lei Complementar n. 87, de 13 de setembro de 1996 (^[3]).

6 Créditos de ICMS não informados na GIA. Igualmente, averiguamos que o lançamento tributário não admitiu créditos de ICMS escriturados pela Consulente na EFD ICMS IPI com relação ao período-base, equivalentes à quantia de R$ 832.996,97.

6.1         Esse valor é o resultado da subtração entre o total dos créditos idôneos de ICMS escriturados pela Consulente na EFD ICMS IPI (R$ 1.417.504,68) e o total dos créditos de ICMS admitidos pelo lançamento tributário para o cálculo do montante do tributo devido pela Consulente (R$ 584.507,71), durante o período-base.

6.2         Validamos o total dos créditos idôneos de ICMS escriturados pela Consulente na EFD ICMS IPI (R$ 1.417.504,68) no período-base, com base em relevância de fornecedores, descrição de produtos, NCM, CFOP e Código de Situação Tributária, à luz do art. 31 do Livro I do RICMS/RS. Para o seu cálculo, excluímos os créditos inidôneos de ICMS escriturados pela Consulente na EFD ICMS IPI no período-base, relativos à aquisição de bens alheios à atividade-fim, como uniformes, refeições e almoços, no valor de R$ 175.165,78 (em vez do montante de R$ 168.815,92 que não foi admitido pelo lançamento tributário).

6.2         Apesar de não terem sido lançados pela Consulente na GIA, esses créditos de ICMS também deveriam ter sido admitidos pelo lançamento tributário para o cálculo do montante do tributo devido, por força do princípio da não-cumulatividade, previsto pelo art. 155, § 2.º, I, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, e pelo art. 19 da Lei Complementar n. 87, de 13 de setembro de 1996.

7 Considerações Finais. Portanto, carece de base factual a informação que foi prestada pela Consulente de que após a notificação do lançamento tributário teriam sido retificadas as obrigações tributárias acessórias (EFD ICMS IPI e GIA) relativas ao período-base.

7.1         Logo, além de confirmarmos as infrações à legislação tributária  que foram apontadas pelo lançamento tributário, verificamos que a Consulente praticou outras irregularidades no período-base, a saber:

7.1.1      Débitos de ICMS não escriturados na EFD ICMS IPI, no valor de R$ 4.200.984,84 (em vez do montante de R$ 3.368.944,30 que foi calculado pelo lançamento tributário); e

7.1.2      Operações de saída escrituradas com CFOP de operação não especificada (5.949/6.949) sem o destaque do imposto, no valor de R$ 310.736,86.

7.2         Por outro lado, verificamos que o lançamento tributário não admitiu para o cálculo do montante do tributo devido no período-base os seguintes créditos de ICMS, em desrespeito ao princípio da não-cumulatividade (Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, Art. 155, § 2.º, I; Lei Complementar n. 87, de 13 de setembro de 1996, Art. 19):

7.2.1      Créditos de ICMS não escriturados na EFD ICMS IPI, no valor de R$ 31.958,59; e

7.2.2      Créditos de ICMS não informados na GIA, no valor de R$ 832.996,97.

7.3         Esse valor (R$ 832.996,97) é o resultado da subtração entre o total dos créditos idôneos de ICMS escriturados pela Consulente na EFD ICMS IPI (R$ 1.417.504,68) e o total dos créditos de ICMS admitidos pelo lançamento tributário para o cálculo do montante do tributo devido pela Consulente (R$ 584.507,71), no período-base.

7.4         Como a Consulente transmitiu diversos arquivos EFD ICMS IPI com omissão de informações ou informações incorretas, ela também estava sujeita à aplicação de multa por infração formal à legislação tributária, equivalente a 1% (um por cento) do valor das respectivas operações, conforme o art. 11, IV, 2, da Lei n. 6.537, de 27 de fevereiro de 1973, que dispõe o seguinte:

Art. 11 – Pela prática das infrações tributárias formais a seguir enumeradas, são cominadas as seguintes multas:

IV – infrações relativas a informações devidas por contribuintes:

1. h) em relação à Escrituração Fiscal Digital – EFD:

2 – omitir informações ou prestar informações incorretas: multa de 1% do valor das respectivas operações ou prestações, não inferior a 120 UPF-RS.

7.5         Visto que o resultado da soma das operações omitidas ou informadas incorretamente pela Consulente é de R$ 52.000.000,00, a Consulente também estava sujeita à multa por infração formal da legislação tributária, prevista pelo art. 11, IV, 2, da Lei n. 6.537, de 27 de fevereiro de 1973, equivalente à quantia de R$ 520.000,00, que não foi aplicada pelo lançamento tributário.

7.6         Por fim, alertamos que a escrituração fiscal da Consulente é frágil e suscetível a outras autuações. Ao longo deste trabalho, identificamos, por exemplo, bens escriturados como insumos que não têm qualquer relação com as atividades econômicas exercidas pela Consulente. A título meramente ilustrativo, no dia 12/12/2019, foi emitida pelo fornecedor RI HAPPY BRINQUEDOS S.A. nota fiscal de venda de brinquedos, que foram escriturados pela Consulente com o CFOP 1.101, designado para matérias-primas, embalagens e produtos intermediários.

7.7         Ante ao exposto, precluída a r. decisão administrativa que julgou procedente o lançamento tributário, a Consulente poderá discutir, judicialmente, o crédito tributário, através da propositura de ação anulatória de débito fiscal, apenas a fim de que sejam admitidos para o cálculo do montante do tributo devido no período-base os seguintes créditos de ICMS:

7.7.1      Créditos de ICMS não escriturados na EFD ICMS IPI, no valor de R$ 31.958,59; e

7.7.2      Créditos de ICMS não informados na GIA, no valor de R$ 832.996,97.

7.8         Caso o pedido seja julgado procedente, o crédito tributário será diminuído para o valor (aproximado) de R$ 4.819.625,26, a título de ICMS (R$ 2.755.830,11), Multa (R$ 1.653.498,07) e Juros (R$ 410.297,08). Em outras palavras, o crédito tributário que foi constituído pelo lançamento tributário será reduzido em R$ 1.512.706,17. O êxito, porém, é possível, mas não provável.

S.m.j., é o parecer.

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(^[1])             “Art. 38. A discussão judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pública só é admissível em execução, na forma desta Lei, salvo as hipóteses de mandado de segurança, ação de repetição do indébito ou ação anulatória do ato declarativo da dívida, esta precedida do depósito preparatório do valor do débito, monetariamente corrigido e acrescido dos juros e multa de mora e demais encargos. Parágrafo único. A propositura, pelo contribuinte, da ação prevista neste artigo importa em renúncia ao poder de recorrer na esfera administrativa e desistência do recurso acaso interposto.”

(^[2])             “Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: […] § 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: I – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal”.

(^[3])             “Art. 19. O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado.”

Prezado(s) Senhor(es)

1. Companhia Y (“Consulente”), na pessoa da sua Gerente de Controladoria, Sr.ª X, formula consulta a respeito da análise do risco (baixo, médio ou alto) de responsabilidade tributária solidária, com relação a créditos tributários devidos por cliente(s) que interpõe(m), ficticiamente, pessoa(s) (física ou jurídica), a fim de evadir o cumprimento de obrigações tributárias, decorrentes da venda (posterior) das mercadorias (ovos).

2. Quanto à responsabilidade tributária solidária, dispõe o Código Tributário Nacional (CTN), no seu art. 124, o seguinte:

Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I – as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal;
II – as pessoas expressamente designadas por lei.
Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem.

2.1 Conforme este enunciado normativo, são solidariamente obrigadas ao crédito tributário (a) as pessoas expressamente designadas por lei (CTN, Art. 124, II) e (b) as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal (CTN, Art. 124, I).

2.2 No que diz respeito à definição do conceito de interesse comum, que enucleia o suporte fático da responsabilidade tributária solidária, previsto pelo inciso I do art. 124 do Código Tributário Nacional (CTN), por se tratar de um conceito indeterminado, cuja extensão de significado é incerta ( ¹ ), tem o intérprete certa dose de discricionariedade para escolher qual é o melhor sentido, à luz das circunstâncias do caso concreto ( ² ).

3. Quando enfrentou situações de fato semelhantes, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) ( ³ ) concluiu que o interesse comum a que se refere o art. 124, I, do Código Tributário Nacional (CTN) não se confundiria com interesse econômico, na medida em que o interesse comum exigiria do contribuinte e do (eventual) responsável solidário que participassem “conjuntamente da situação que configura o fato gerador, sendo irrelevante a simples participação nos lucros eventualmente obtidos pela outra empresa coligada ou do mesmo grupo econômico” ( ⁴ )

3.1 Em outras palavras, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) decidiu que a presença do interesse comum pressuporia que as pessoas solidariamente obrigadas (o contribuinte e o – eventual – responsável solidário) ocupassem o mesmo polo da relação jurídica que causou a ocorrência da situação definida em lei como fato gerador da obrigação principal. Caso contrário, não haveria interesse comum na situação que constitui o fato gerador da obrigação principal, previsto pelo inciso I do art. 124 do Código Tributário Nacional (CTN) como suporte fático da responsabilidade tributária solidária.

4. Este sentido também é atribuído pela jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ) para a definição do conceito de interesse comum utilizado pelo inciso I do art. 124 do Código Tributário Nacional (CTN). No REsp n. 859.616/RS, confirmado, posteriormente, pelo EREsp 859.616/RS, julgado pela 1.ª Seção, a 1.ª Turma decidiu que não existiria interesse comum na situação de fato que constitui o fato gerador da obrigação principal toda vez que o contribuinte e o (eventual) responsável solidário ocupassem posições (jurídicas) contrapostas e tivessem objetivos antagônicos ( ⁵ ).

4.1 No seu voto condutor, o relator, Min. Luiz Fux, desenvolveu a seguinte ordem de considerações a respeito da questão:

A solidariedade passiva é um instituto de direito civil aplicável a todos os ramos do direito, segundo o qual, em havendo pluralidade de sujeitos no pólo passivo de uma relação jurídica, cada um deles é obrigado à dívida toda, podendo o credor exigir de um ou alguns, parcial ou totalmente, a dívida em comum.
Com efeito, em matéria tributária, a presunção de solidariedade opera inversamente àquela do direito civil, no sentido de que sempre que, numa mesma relação jurídica, houver duas ou mais pessoas caracterizadas como contribuinte, cada uma delas estará obrigada pelo pagamento integral da dívida, perfazendo-se o instituto da solidariedade passiva. Ad exemplum, no caso de duas ou mais pessoas serem proprietárias de um mesmo imóvel urbano, haveria uma pluralidade de contribuintes solidários quanto ao adimplemento do IPTU, uma vez que a situação de fato – a co-propriedade – é-lhes comum.
[…] Nesse segmento, conquanto a expressão “interesse comum” – encarte um conceito indeterminado, é mister proceder-se a uma interpretação sistemática das normas tributárias, de modo a alcançar a ratio essendi do referido dispositivo legal.
Nesse diapasão, tem-se que o interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal implica que as pessoas solidariamente obrigadas sejam sujeitos da relação jurídica que deu azo à ocorrência do fato imponível. Isto porque feriria a lógica jurídico-tributária a integração, no pólo passivo da relação jurídica, de alguém que não tenha tido qualquer participação na ocorrência do fato gerador da obrigação.
[…] Destarte, a situação que evidencia a solidariedade, no condizente ao ISS, é a existência de duas ou mais pessoas na condição de prestadoras de apenas um único serviço para o mesmo tomador, integrando, desse modo, o pólo passivo da relação. Forçoso concluir, portanto, que o interesse qualificado pela lei não há de ser o interesse econômico no resultado ou no proveito da situação que constitui o fato gerador da obrigação principal, mas o interesse jurídico, vinculado à atuação comum ou conjunta da situação que constitui o fato imponível ( ⁶ ).

5. Portanto, à luz da jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) e do Superior Tribunal de Justiça (STJ), podemos concluir que o risco de a Consulente ser responsabilizada solidariamente por créditos tributários devidos por cliente(s) que interpõe(m), ficticiamente, pessoa(s) (física ou jurídica), para evadir o cumprimento de obrigações tributárias, decorrentes da venda (posterior) das mercadorias (ovos), é baixo.

5.1 Em que pese possuírem interesses coincidentes, no que diz respeito à sua realização, o vendedor e o comprador, no contrato de compra e venda, têm interesses contrapostos, no que diz respeito à sua execução ( ⁷ ). Por isso, o vendedor, a rigor, não participaria, em tese, com o comprador, da situação jurídica que configura o fato gerador da obrigação principal, caso o comprador interpusesse, ficticiamente, pessoa(s) (física ou jurídica), para evadir o seu cumprimento, na(s) operação(ões) posterior(es).

6. Este risco, porém, é médio, caso levarmos em consideração o ponto de vista (interpretativo) da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB), que diverge do entendimento firmado não só pela jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), mas também pela jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ).

6.1 A respeito da definição do conceito de interesse comum, o Parecer Normativo COSIT/RFB n. 4, de 10 de dezembro de 2018, firmou a posição de que significaria o “interesse comum da pessoa responsabilizada na situação vinculada ao fato jurídico tributário, que pode ser tanto o ato lícito que gerou a obrigação tributária como o ilícito que a desfigurou” (grifou-se).

6.2 Conforme este ponto de vista (interpretativo), a responsabilidade tributária solidária poderia recair tanto sobre aqueles que atuam diretamente, realizando atos que, individualmente ou em conjunto com outros, levam à situação que configura o fato gerador, quanto sobre aqueles que estão ativamente envolvidos no ato, fato ou negócio que deu origem ao evento tributário, por meio da prática de atos ilícitos que o manipularam.

6.3 O interesse comum só seria sinônimo de interesse jurídico nos casos em que se estivesse a tratar de negócio jurídico lícito. Por outro lado, nos casos em que se estivesse a tratar de ato ilícito, haveria, presumivelmente, uma comunhão entre as partes, visando à lesão da administração tributária. Ou seja, uma “presunção de ilicitude” que seria aplicável a todos os envolvidos, desimportando qual polo da relação jurídica eles viessem a ocupar.

6.4 No Parecer Nomativo COSIT/RFB n. 4, de 10 de dezembro de 2018, a Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB) deu exemplos de casos em que essa “presunção de ilicitude” seria aplicável: (a) formação de grupo econômico irregular, através do abuso da personalidade jurídica; (b) simulação, evasão tributária e demais atos deles decorrentes; e (iii) abuso da personalidade jurídica com o intuito de suprimir ou reduzir tributos, mediante manipulação artificial do fato gerador (planejamento tributário abusivo).

6.5 A partir desta premissa, entendemos que o fato de que a Consulente, no mínimo, suspeite que cliente(s) interponha(m), ficticiamente, pessoa(s) (física ou jurídica) para evadir o cumprimento de obrigações tributárias, decorrentes da venda (posterior) das mercadorias (ovos), pode levar a Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB) a presumir a ocorrência da ilicitude, decorrente da sua participação omissiva, mas consciente, na configuração do ato ilícito (interposição fictícia de pessoa física ou jurídica), em prejuízo à administração tributária.

7. Ante ao exposto, o risco de a Consulente ser responsabilizada solidariamente por créditos tributários devidos por cliente(s) que interpõe(m), ficticiamente, pessoa(s) (física ou jurídica), para evadir o cumprimento de obrigações tributárias, decorrentes da venda (posterior) das mercadorias (ovos), é baixo, à luz da jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) e do Superior Tribunal de Justiça (STJ).

7.1 Em que pese possuírem interesses coincidentes, no que diz respeito à sua realização, o vendedor e o comprador, no contrato de compra e venda, têm interesses contrapostos, no que diz respeito à sua execução ( ⁸ ). Por isso, o vendedor, a rigor, não participaria, em tese, com o comprador, da situação jurídica que configura o fato gerador da obrigação principal, caso o comprador interpusesse, ficticiamente, pessoa(s) (física ou jurídica), para evadir o seu cumprimento, na(s) operação(ões) posterior(es).

7.2 Este risco, porém, é médio, caso levarmos em consideração o ponto de vista (interpretativo) da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB), que diverge do entendimento firmado não só pela jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), mas também pela jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ).

7.3 Conforme este ponto de vista (interpretativo), o fato de que a Consulente, no mínimo, suspeite que cliente(s) interponha(m), ficticiamente, pessoa(s) (física ou jurídica) para evadir o cumprimento de obrigações tributárias, decorrentes da venda (posterior) das mercadorias (ovos), pode levar a Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB) a presumir a ocorrência da ilicitude, decorrente da sua participação omissiva, mas consciente, na configuração do ato ilícito (interposição fictícia de pessoa física ou jurídica), em prejuízo à administração tributária.

7.4 Responsabilizada, solidariamente, por créditos tributários devidos por cliente(s) que interpõe(m), ficticiamente, pessoa(s) (física ou jurídica), para evadir o cumprimento de obrigações tributárias, decorrentes da venda (posterior) das mercadorias (ovos), a isenção do ICMS na saída interna de ovo in natura, prevista pelo Item 12.h do Anexo I do RICMS/MG ( ⁹ ), e a alíquota 0 (zero) do PIS e COFINS incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda, no mercado interno, de ovos, prevista pelo art. 28, III, da Lei n. 10.865, de 320 de abril de 2004 ( ¹⁰ ), exonerariam a (respectiva) responsabilidade solidária da Consulente, conforme o art. 125, II, do Código Tributário Nacional (CTN) (“Art. 125. Salvo disposição de lei em contrário, são os seguintes os efeitos da solidariedade: […] II – a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um dêles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo“).

S.m.j., é o parecer.

____________________

( ¹ ) ENGISCH, Karl. Introdução ao pensamento jurídico. 9 ed. Tradução de João Batista Machado. Lisboa: Fundação Calouste Gulbenkian, 2004, p. 208.

( ² ) ENGISCH, op. cit., p. 219-22.

( ³ ) CARF, Processo n. 13896.721547/2013-80, Acordão n. 1402-002.143, relatoria do Conselheiro Frederico Augusto Gomes de Alencar, publicado em 23/02/2017; CARF, Processo n. 19311.720512/2013-33, Acórdão n. 1201-002.082, relatoria da Conselheira Gisele Barra Bossa, publicado em 17/04/2018; CARF, Processo n. 19311.720512/2013-33, Acórdão n. 1301-006.134, relatoria do Conselheiro José Eduardo Dornelas Souza, publicado em 02/01/2023. 13896.721547/2013-80.

( ⁴ ) REsp 834.044/RS, STJ, T1, Rel.ª Min.ª Denise Arruda, vu, j. 11/11/2008, DJe 15/12/2008.

( ⁵  ) REsp 859.616/RS, STJ, T1, Rel. Min. Luiz Fux, vu, j. 18/09/2007, DJ 15/10/2007, p. 240.

( ⁶ ) REsp 859.616/RS, STJ, T1, Rel. Min. Luiz Fux, vu, j. 18/09/2007, DJ 15/10/2007, p. 240.

( ⁷ ) SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2 ed. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 503

( ⁸ ) SCHOUERI, 2012, p. 503.

( ⁹ ) “Item 12: Saída, em operação interna ou interestadual, dos seguintes produtos, em estado natural:[…] h) ovo, exceto o fértil”.

( ¹⁰ ) “Art. 28. Ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda, no mercado interno, de: […] III – produtos hortícolas e frutas, classificados nos Capítulos 7 e 8, e ovos, classificados na posição 04.07, todos da TIPI”

Prezado(s) Senhor(es),

1. Na presente opinião legal, responderemos à consulta formulada pela Companhia X (“Consulente”) a respeito da obrigatoriedade ou não do depósito em conta vinculada da importância correspondente a 8% (oito por cento) do pró-labore pago ou devido, no mês anterior, para o(s) seu(s) sócio(s)-administrador(es), a título de Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS).

1.1 Além disso, a Consulente pergunta a respeito das hipóteses em que as importâncias correspondentes a 8% (oito por cento) do pró-labore pago ou devido, no mês anterior, para o(s) seu(s) sócio(s)-administradores, a título de Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS), que foram depositadas nas contas vinculadas, poderão ser utilizadas, parcial ou totalmente, pelo(s) seu(s) sócio(s)-administrador(es), em caso de desligamento.

2. O Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS) foi criado para proteger o trabalhador demitido sem justa causa, mediante o recolhimento pecuniário mensal, em conta bancária vinculada em seu nome, conforme parâmetro de cálculo estipulado legalmente. Este regime jurídico poderá ser estendido pelas empresas sujeitas ao regime da legislação tributária para o(s) seu(s) diretor(es) não empregado(s), que inclui(em) o(s) seu(s) sócio(s)-administrador(es).

2.1 A respeito, dispõe o art. 16 da Lei n. 8.036, de 11 de maio de 1990, o seguinte:

Art. 16. Para efeito desta lei, as empresas sujeitas ao regime da legislação trabalhista poderão equiparar seus diretores não empregados aos demais trabalhadores sujeitos ao regime do FGTS. Considera-se diretor aquele que exerça cargo de administração previsto em lei, estatuto ou contrato social, independente da denominação do cargo.

2.2 Portanto, o depósito em conta vinculada da importância correspondente a 8% (oito por cento) do pró-labore pago ou devido, no mês anterior, para o(s) seu(s) sócio(s)-administrador(es), a título de Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS), é facultativo, à luz do art. 16 da Lei n. 8.036, de 11 de maio de 1990.

3. No que diz respeito às hipóteses em que as importâncias correspondentes a 8% (oito por cento) do pró-labore pago ou devido, no mês anterior, para o(s) seu(s) sócio(s)-administradores, a título de Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS), depositadas nas contas vinculadas, poderão ser utilizadas, parcial ou totalmente, pelo(s) seu(s) sócio(s)-administrador(es), em caso de desligamento, dispõem os arts. 3.º, 4.º, 5.º e 6.º da Lei n. 6.919, de 2 de julho de 1981, que faculta a extensão do regime do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS) a diretores não empregados, o seguinte:

Art. 3.º Ao deixar o cargo por término do mandato sem que haja reeleição ou por deliberação de órgão ou da autoridade competente, o diretor poderá movimentar livremente a sua conta vinculada.

Art. 4.º Se o diretor deixar o cargo por sua iniciativa, a conta vinculada poderá ser utilizada, parcial ou totalmente, nas seguintes situações:
I – aposentadoria concedida pela previdência social;
II – necessidade grave e premente, pessoal ou familiar, por motivo de doença;
III – aquisição de moradia própria, observado o disposto no artigo 10 da Lei nº 5.107, de 13 de setembro de 1966;
IV – aplicação de capital em atividade comercial, industrial ou agropecuária, em que se haja estabelecido;
V – aquisição de equipamento destinado ao exercício de atividade autônoma.
Parágrafo único – Mesmo sem deixar o cargo, o diretor poderá utilizar a sua conta vinculada na ocorrência das hipóteses previstas nos itens II e III deste artigo.

Art. 5.º Na ocorrência de falecimento do diretor, aplicar-se-á ao valor da sua conta o disposto na Lei n. 6.858, de 24 de novembro de 1980.

Art. 6.º No caso de o diretor ser destituído do cargo por motivo justo, a parcela da sua conta vinculada correspondente à correção monetária e aos juros capitalizados reverterá a favor do F.G.T.S.
Parágrafo único. Ocorrendo a hipótese de que trata este artigo, o valor dos depósitos somente poderá ser utilizado nos casos previstos nos artigos 4º e 5º desta Lei.

3.1 Conforme estes dispositivos jurídicos, o(s) sócio(s)-administrador(es) da Consulente poderá(ão) movimentar livremente sua conta vinculada, ao deixar o cargo por término do mandato sem que haja reeleição ou por deliberação do órgão ou da autoridade competente (Art. 3.º). Porém, caso deixe(m) o cargo por sua iniciativa ou seja(m) destituído(s) por justo motivo, ele(s) poderá(ão) utilizar, parcial ou totalmente, a conta vinculada, apenas nas seguintes situações: (a) aposentadoria concedida pela previdência social (Art. 4.º, I; Art. 6.º, parágrafo único); (b) necessidade grave e premente, pessoal ou familiar, por motivo de doença (Art. 4.º, II; Art. 6.º, parágrafo único); (c) aquisição de moradia própria (Art. 4.º, III; Art. 6.º, parágrafo único); (d) aplicação de capital em atividade comercial, industrial ou agropecuária, em que se haja estabelecido (Art. 4.º, IV; Art. 6.º, parágrafo único); (e) aquisição de equipamento destinado ao exercício de atividade autônoma (Art. 4.º, V; Art. 6.º, parágrafo único).

3.2 Por outro lado, na ocorrência de falecimento do(s) sócio(s)-administrador(es) (Art. 5.º), a(s) conta(s) vinculada(s) será(ão) paga(s), em quotas iguais, ao(s) seu(s) dependente(s) habilitado(s) ou ao(s) seu(s) sucessor(es), independentemente de inventário ou arrolamento (Lei n. 6.858, de 24 de novembro de 1980, Art. 1.º, caput). As quotas atribuídas a menores ficarão depositadas em caderneta de poupança, rendendo juros e correção monetária, e só serão disponíveis após o menor completar 18 (dezoito) anos, salvo autorização do juiz para aquisição de imóvel destinado à residência do menor e de sua família ou para dispêndio necessário à subsistência e educação do menor (Lei n. 6.858, de 24 de novembro de 1980, Art. 1.º, § 1.º). Inexistindo dependentes ou sucessores, as quotas reverterão em favor do Fundo de Garantia por  Tempo de Serviço  (FGTS) (Lei n. 6.858, de 24 de novembro de 1980, Art. 1.º, § 2.º).

S.m.j., é a opinião legal.

Prezado(s) Senhor(es)

1. Na (presente) opinião legal, responderemos à consulta formulada por Companhia X, a respeito da não incidência (isenção) da contribuição previdenciária patronal sobre o valor de R$ (…), a título de indenização por previdência privada, pago, mensalmente, a Emprego Y, em 2 (dois) eventos, um em cada semestre do ano civil, no montante de R$ (…).

1.1       A respeito, dispõe a cláusula 1.5 do 1.º Termo de Aditamento ao Job Offer – Pacote de Remuneração, que entre si firmaram, de um lado, Companhia X, na posição de Contratante, e, de outro, Empregado Y, na posição de Contratado, em 12/05/2023, o seguinte:

“1.5. O item 10 terá alteração, nestes termos:

10. O [Empregado Y] terá direito ao valor mensal de R$ (…), a título de indenização pela previdência privada, durante todo o período em que estiver na [Companhia X], o qual corresponderá a indenização da cota parte devida pela [Companhia Y], devendo constar em sua folha salarial, sendo o pagamento realizado em 02 (dois) eventos, um em cada semestre do ano civil. O valor em questão será reajustado anualmente, com base na variação positiva do IPC/IBGE, acumulada nos últimos 12 (doze) meses.” (grifou-se)

2. Com base nas informações prestadas, analisamos detalhadamente a questão consultada, à luz da legislação, doutrina e jurisprudência, e chegamos à conclusão de que a indenização por previdência privada paga, mensalmente, pela Companhia X a Empregado Y, no valor de R$ (…), em 2 (dois) eventos, um em cada semestre do ano civil, no montante de R$ (…), está sujeita à incidência da contribuição previdenciária patronal.

2.1       A conclusão a que chegamos não decorre do fato de que o art. 28, § 9.º ‘p’, da Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991, na redação da  Lei n. 9.528, de 10 de dezembro de 1997, condiciona que a contribuição previdenciária patronal não incide sobre o valor das contribuições pagas pelo empregador a programa de previdência complementar, aberto ou fechado, desde que disponível à totalidade de seus empregados e dirigentes (^[1]).

2.1.1    Do nosso ponto de vista, a circunstância de que a Companhia X paga a indenização por previdência privada exclusivamente a Empregado Y não serviria, por si só, de obstáculo para a não incidência (isenção) da contribuição previdenciária patronal, na medida em que o art. 69, § 1.º, da Lei Complementar n. 109, de 29 de maio de 2001, que sucedeu ao  art. 28, § 9.º ‘p’, da Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991, deixou de condicionar a não incidência (isenção) da contribuição previdenciária patronal sobre o valor das contribuições pagas pelo empregador a programa de previdência complementar, aberto ou fechado, a  sua extensão à totalidade de empregados e dirigentes.

2.1.2    A propósito, enuncia o art. 69, § 1.º, da Lei Complementar n. 109, de 29 de maio de 2001:

“Art. 69. As contribuições vertidas para as entidades de previdência complementar, destinadas ao custeio dos planos de benefícios de natureza previdenciária, são dedutíveis para fins de incidência de imposto sobre a renda, nos limites e nas condições fixadas em lei.

• 1.º Sobre as contribuições de que trata o caput não incidem tributação e contribuições de qualquer natureza.” (grifou-se)

2.1.3    Por sua vez, art. 69, § 1.º, da Lei Complementar n. 109, de 29 de maio de 2001, encontra seu fundamento de validade no art. 202, § 2.º, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, na redação da Emenda Constitucional n. 20, de 15 de dezembro de 1988, que dispõe o seguinte:

“Art. 202. O regime de previdência privada, de caráter complementar e organizado de forma autônoma em relação ao regime geral de previdência social, será facultativo, baseado na constituição de reservas que garantam o benefício contratado, e regulado por lei complementar.

• 2.º As contribuições do empregador, os benefícios e as condições contratuais previstas nos estatutos, regulamentos e planos de benefícios das entidades de previdência privada não integram o contrato de trabalho dos participantes, assim como, à exceção dos benefícios concedidos, não integram a remuneração dos participantes, nos termos da lei.”

2.1.4    Este foi o entendimento firmado pela col. 2.ª Turma do eg. Conselho Superior de Recursos Fiscais (CSRF), no Acórdão n. 9202-010.583 – CSRF/2.ª Turma, de 20/12/2022:

“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/07/2003 a 30/11/2006 PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR. NÃO INCIDÊNCIA. REQUISITOS. Com o advento da Lei Complementar n. 109/2001, no caso de plano de previdência complementar em regime aberto, poderá o empregador eleger como beneficiários grupos de empregados e dirigentes pertencentes à determinada categoria, desde que a vantagem não seja caracterizada como instrumento de incentivo ao trabalho e não esteja vinculada a produtividade.”

2.2       Todavia, o objeto da não incidência (isenção) da contribuição previdenciária patronal são apenas as “contribuições [do empregador] vertidas para as entidades de previdência complementar, destinadas ao custeio dos planos de benefícios de natureza previdenciária [dos empregados]” (grifou-se), conforme o art. 69, § 1.º, da Lei Complementar n. 109, de 29 de maio de 2001.

2.2.1    Não poderia ser diferente, porque o propósito da não incidência (isenção) da contribuição previdenciária patronal sobre o valor das contribuições pagas pelo empregador a programa de previdência complementar, aberto ou fechado, é estimular a previdência privada como alternativa complementar à previdência social.

2.2.2    Porém, a indenização por previdência privada paga, mensalmente, pela Companhia X a Empregado Y, no valor de R$ (…), em 2 (dois) eventos, um em cada semestre do ano civil, no montante de R$ (…), não é uma contribuição vertida para entidade de previdência complementar. Além disso, não é destinada para o custeio de plano de benefício de natureza previdenciária formalmente constituído, seja por Companhia X, seja por Empregado Y.

2.2.3    Por isso, a indenização por previdência privada paga, mensalmente, pela Companhia X a Empregado Y, no valor de R$ (…), em 2 (dois) eventos, um em cada semestre do ano civil, no montante de R$ (…), é um rendimento do trabalho, que está sujeito à incidência da contribuição previdenciária patronal, a teor do art. 28, I, da Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991, na redação da Lei n. 9.528, de 10 de dezembro de 1997 (^[2]).

2.2.3    Por dissimular um rendimento do trabalho, a indenização por previdência privada paga, mensalmente, pela Companhia X a Empregado Y, no valor de R$ (…), em 2 (dois) eventos, no montante de R$ (…), poderá ser desconsiderada pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), que constituirá o crédito tributário, por meio de lançamento de ofício, conforme o art. 149, VI, do Código Tributário Nacional (CTN):

“Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:

VII – quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação”.

3. Ante ao exposto, a indenização por previdência privada paga, mensalmente, pela Companhia X a Empregado Y, no valor de R$ (…), em 2 (dois) eventos, um em cada semestre do ano civil, no montante de R$ (…), dissimula um rendimento do trabalho, que está sujeito à incidência da contribuição previdenciária patronal, a teor do art. 28, I, da Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991, na redação da Lei n. 9.528, de 10 de dezembro de 1997 (^[3]).

3.1       Conforme o art. 69, § 1.º, da Lei Complementar n. 109, de 29 de maio de 2001, o objeto da não incidência (isenção) da contribuição previdenciária patronal são apenas as “contribuições [do empregador] vertidas para as entidades de previdência complementar, destinadas ao custeio dos planos de benefícios de natureza previdenciária [dos empregados]” (grifou-se), conforme o art. 69, § 1.º, da Lei Complementar n. 109, de 29 de maio de 2001.

3.2       Não poderia ser diferente, porque o propósito da não incidência (isenção) da contribuição previdenciária patronal sobre o valor das contribuições pagas pelo empregador a programa de previdência complementar, aberto ou fechado, é estimular a previdência privada como alternativa complementar à previdência social.

3.2       Porém, a indenização por previdência privada paga, mensalmente, pela Companhia X a Empregado Y, no valor de R$ (…), em 2 (dois) eventos, um em cada semestre do ano civil, no montante de R$ (…),, não é uma contribuição vertida para entidade de previdência complementar. Além disso, não é destinada para o custeio de plano de benefício de natureza previdenciária formalmente constituído, seja por Companhia X, seja por Empregado Y.

S.m.j., é o parecer.

(^[1])               “Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição: […] § 9.º Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente: […] p) o valor das contribuições efetivamente pago pela pessoa jurídica relativo a programa de previdência complementar, aberto ou fechado, desde que disponível à totalidade de seus empregados e dirigentes, observados, no que couber, os arts. 9.º e 468 da CLT.”

(^[2])               “Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição: I – para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa”.

(^[3])               “Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição: I – para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa”.