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Opinião Legal. Créditos de PIS e COFINS. Exclusão do ICMS

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Por Diego Galbinski

Na presente opinião legal, responderemos à consulta formulada por Companhia X, a respeito da exclusão do ICMS no valor do custo de aquisição de bens e serviços, utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, para o cálculo do desconto dos créditos de PIS e COFINS.

Quando formalizou a sua consulta, a Companhia X narrou que havia tomado conhecimento do fato de que a Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB),  após a conclusão do julgamento do RE 574.706/PR, por parte do eg. Supremo Tribunal Federal (STF), que culminou com a Tese de Repercussão Geral, segundo a qual >>O ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da COFINS<<, publicara a Instrução Normativa RFB n. 1.911, de 15 de outubro de 2019, que revogou o inciso II do § 3º do art. 8º da IN SRF n. 404, o qual dispunha que <<o Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) integra o valor do custo de aquisição de bens e serviços.<<

Do nosso ponto de vista, o atual entendimento da RFB, apesar de constituir um desdobramento possível da decisão tomada pelo eg. STF, ao concluir o julgamento do RE 574.706/PR, não encontra fundamento de validade, no sistema tributário brasileiro, nomeadamente no princípio da legalidade tributária e nos seus desdobramentos (princípio da reserva de lei tributária e princípio da primazia da lei tributária), decorrentes do art. 150, I, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, que dispõe o seguinte:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça<<.

Visto que a RFB está vinculada à lei, deve respeitar não apenas o art. 3º, II e §1º, II, da Lei n. 10.637, de 30 de dezembro de 2002, mas também o art. 3º, II e § 1º, da Lei n. 10.833, de 29 de dezembro de 2003, que atribuem o direito de a Companhia X descontar créditos calculados em relação a bens e serviços, utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, da seguinte forma, respectivamente:

Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:

[…]

II – bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei n. 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI; 

[…]
  • 1o O crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o valor:

I – dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês;

[…]

 Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: 

[…]

II – bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;  

[…]

  • 1º  Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2odesta Lei sobre o valor: I – dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês<<.

 Como se pode perceber, tanto o art. 3º, II e §1º, II, da Lei n. 10.637, de 30 de dezembro de 2002, quanto o art. 3º, II e § 1º, da Lei n. 10.833, de 29 de dezembro de 2003, não excepcionam que o ICMS não integraria o valor do custo de aquisição de bens e serviços, utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, a despeito do atual entendimento da RFB.

Por tal razão, o eg. Tribunal Regional Federal da 3ª Região (TRF3), no julgamento AC n. 5003367-70.2019.4.03.6107, decidiu, recentemente, que >>[…] não pode a Administração Tributária, por si só, modificar seu posicionamento sobre o ICMS e a assunção de créditos de PIS/COFINS tomando por fundamento situação jurídica que se encontra e sempre se encontrou também presente para o IPI e sobre a qual nunca fez qualquer ressalva. Novidade nesse sentido somente poderia ser vinculada por lei, obediente o regime não cumulativo à legalidade tributária. Assim, fica reconhecido o direito de a impetrante apurar créditos de PIS/COFINS a partir dos custos de aquisição de insumos, incluídos os valores de ICMS incidentes na operação<<  ([1]).

Ante ao exposto, a  Companhia X não é obrigada a excluir o ICMS do valor do custo de aquisição de bens e serviços, utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, para o cálculo do desconto dos créditos de PIS e COFINS, a teor do art. 3º, II e §1º, II, da Lei n. 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e do art. 3º, II e § 1º, da Lei n. 10.833, de 29 de dezembro de 2003.

Caso entenda necessário, a Companhia X poderá impetrar mandado de segurança, a fim de que lhe seja assegurado o direito líquido e certo à manutenção do ICMS no valor do custo de aquisição de bens e serviços, utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, para o cálculo do desconto dos créditos de PIS e COFINS, à luz do art. 3º, II e §1º, II, da Lei n. 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e do art. 3º, II e § 1º, da Lei n. 10.833, de 29 de dezembro de 2003.

S.m.j., é a nossa opinião.

 

([1])       AC 5003367-70.2019.4.03.6107, TRF3, T6, Rel. Des. Federal Luis Antonio  Johonsom  Di Salvo, vu, j. 05/02/2021, DJe 10/02/2021.

Parecer. Não-Incidência Tributária. Prestação de Serviços. Fundação de Apoio

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A Fundação de Apoio X (<<Consulente>>), na pessoa do seu Procurador, formula consulta a respeito da não-incidência tributária sobre serviços, nomeadamente os serviços externos na fábrica de software, os serviços para os concursos e a locação de espaço no centro de eventos.

No sistema tributário brasileiro, com exceção dos serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, que compõem o objeto da tributação do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) ([1]), os serviços compõem o objeto da tributação do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) ([2]). Embora o fato econômico prestar serviço não constitua, a rigor, fato gerador das contribuições sociais da seguridade social, a cargo do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei ([3]), a receita bruta de prestação de serviços compõe o objeto da tributação da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) ([4]) e de Contribuição para o Programa de Integração Social (PIS) ([5]).

Portanto, os serviços prestados pela Consulente, inclusive os serviços externos na fábrica de software, os serviços para os concursos e a locação de espaço no centro de eventos, se sujeitam, a priori, à incidência do ISSQN, COFINS e PIS.

§2. 

No que diz respeito ao ISSQN, porém, a Consulente propôs a Ação de Repetição de Indébito Tributário n. (…), que tramitou junto à MM. 8. Vara da Fazenda Pública do Foro Central de Porto Alegre/RS. Na petição inicial, foi formulado o pedido de declaração da não-incidência do ISSQN, com base no art. 150, VI, ‘c’, da Constituição República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, que institui a imunidade tributária do patrimônio, renda e serviços das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos ([6]).

O pedido  formulado pela Consulente foi julgado procedente pelo MM. Juízo da 8. Vara da Fazenda Pública do Foro Central de Porto Alegre/RS, nos seguintes termos:

<<PELO EXPOSTO, JULGO PROCEDENTE o pedido formulado pela FUNDAÇÃO DE APOIO DA UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO GRANDE DO SUL – FAURGS contra o MUNICÍPIO DE PORTO ALEGRE, aos efeitos de (1) reconhecer a imunidade tributária da fundação autora relativamente ao ISSQN (artigo 150, inciso VI, letra “c”, § 4º, da CF/88) e (2) condenar o réu à repetição do indébito tributário dos últimos dez anos imediatamente anteriores ao ajuizamento da ação, ou seja, dos recolhimentos posteriores a 24/09/1997, com a devolução de cada parcela paga corrigida monetariamente pelo IGP-M a contar do desembolso e acrescida de juros de 1% ao mês a contar do trânsito em julgado.>> (grifou-se)

Em face da r. sentença, o Município de Porto Alegre interpôs a Apelação Cível (AC) n. (…). Distribuída à 21. Câmara Cível do Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Sul (TJRS), a Apelação Cível (AC) n. (…) foi provida, em parte, para declarar a prescrição da repetição dos valores pagos indevidamente pela Consulente, até 24 de setembro de 2002, nos termos da seguinte ementa:

<<APELAÇÃO CÍVEL E REEXAME NECESSÁRIO. TRIBUTÁRIO. AÇÃO DECLARATÓRIA DE DIREITO À IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. INSTITUIÇÃO DE CARÁTER EDUCACIONAL SEM FINS LUCRATIVOS. ISSQN. IMUNIDADE.  I – A instituição educacional sem fins lucrativos, que não distribui renda, lucro ou participação nos resultados e aplica seus recursos inteiramente no País, para manutenção de seus objetivos, goza incondicionalmente de imunidade, não podendo ser tributada por ISSQN. II – Estão prescritos os pagamentos indevidos superiores a cinco anos, contados da data do ajuizamento da ação que objetiva a sua restituição, nos termos do art. 168 do CTN. Por maioria, negaram provimento aos apelos, vencido o Relator. À unanimidade, em reexame necessário, modificaram em parte a sentença quanto à prescrição.>>

Inconformado, o Município de Porto Alegre interpôs o Agravo em Recurso Especial (AREsp) n. (…). Distribuído à 2. Turma do Superior Tribunal de Justiça (STJ), o AREsp n. 324.737/RS foi improvido, nos seguintes termos:

<<PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. INTERPOSIÇÃO SIMULTÂNEA DE RECURSO ESPECIAL E EMBARGOS INFRINGENTES. IMPOSSIBILIDADE. ART. 498, DO CPC, COM A REDAÇÃO DADA PELA LEI 10.352/2001. RECURSO EXTEMPORÂNEO. EXCEÇÃO AO PRINCÍPIO DA UNIRRECORRIBILIDADE. INEXISTÊNCIA. 1. A atribuição de efeitos infringentes aos Embargos de Declaração é possível, em hipóteses excepcionais, para corrigir premissa equivocada no julgamento, bem como nos casos em que, sanada a omissão, a contradição ou a obscuridade, a alteração da decisão surja como consequência necessária. 2. Após a vigência da Lei 10.352/2001, que alterou a redação do art. 498, do CPC, é considerado prematuro o Recurso Especial interposto antes da publicação do acórdão dos Embargos Infringentes, visto que ainda não esgotada a instância ordinária.  3. ‘A possibilidade de interposição simultânea de recurso especial e embargos infringentes não mais constitui exceção ao princípio da unirrecorribilidade da legislação processual civil’ (AgRg no REsp 688.172/RS, Rel. Min. Antônio de Pádua Ribeiro, Terceira Turma, DJ 20.06.2005). 4. Embargos de Declaração acolhidos, com efeitos modificativos, para negar provimento ao Agravo do Município de Porto Alegre.>>

A r. sentença que julgou procedente o pedido de declaração da não-incidência do ISSQN, com base no art. 150, VI, ‘c’, da Constituição República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, transitou em julgado em 20 de julho de 2015.

Sendo assim, concluímos que o ISSQN não incide sobre os serviços prestados pela Consulente, inclusive sobre os serviços externos na fábrica de software, os serviços para os concursos e a locação de espaço no centro de eventos, por sentença transitada em julgado.

§3. 

Em sentido contrário, poderá ser argumentado que a locação de espaço no centro de eventos não seria um serviço prestado no Município de Porto Alegre. Por via de consequência lógica, a sentença transitada em julgado não teria declarado a não-incidência do ISSQN sobre este serviço.

Apesar de não concordarmos com a premissa de que a locação de espaço no centro de eventos seja serviço tributável, não há dúvida que a Consulente é fundação de direito privado, que colabora na elaboração e execução de projetos de pesquisa, ensino e extensão e de desenvolvimento institucional, científico e tecnológico, em benefício de toda a comunidade; realiza e promove atividades científicas e culturais; concede bolsas de estudo e pesquisa, de graduação, pós-graduação e extensão; promove, difunde e coordena a cooperação técnica entre organizações e instituições nacionais e estrangeiras, na condição jurídica de fundação de apoio de instituição federal de educação superior (Estatuto Social, Art. 3º). Além de não ter  fins lucrativos (Estatuto Social, Art. 1º), não distribui, a qualquer título, parcela do seu patrimônio ou renda (Estatuto Social, Art. 40, § 1º) e aplica integralmente seus recursos para a manutenção dos objetivos institucionais (Estatuto Social, Art. 9º).

Logo, é instituição de educação e assistência social sem fins lucrativos, que titulariza o direito à imunidade tributária do patrimônio, renda e serviços, previsto pelo art. 150, VI, ‘c’, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988 (<<Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: […] VI – instituir impostos sobre: […] c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei>>) e pelo art. 14 do Código Tributário Nacional (<<Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do art. 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas: I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; II – aplicarem, integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais; III – manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão>>), que encontra seu fundamento de validade, no art. 146, II, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988 (<<Art. 146. Cabe à lei complementar: […] II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar>>).

O art. 150, VI, ‘c’, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, proíbe a incidência de impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei.

Trata-se de cláusula de reserva de lei, que pode ser entendida como:

(a) cláusula de reserva de lei complementar, no sentido de que o art. 150, VI, ‘c’, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, reservaria os requisitos da imunidade tributária das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos à lei complementar; ou

(b) cláusula de reserva de lei ordinária, no sentido de que o art. 150, VI, ‘c’, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, reservaria os requisitos da imunidade tributária das instituições de educação e de assistência sem fins lucrativos à lei ordinária.

Recentemente, o Supremo Tribunal Federal (STF) chegou à conclusão de que os requisitos da imunidade tributária das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos são, em verdade, matéria reservada à lei complementar ([7]). No  RE 566.622/RS, o STF fixou a seguinte tese de repercussão geral: <<os requisitos para o gozo da imunidade devem estar previstos em lei complementar>> ([8]). Atualmente, as teses de repercussão geral fixadas em julgamentos de recursos extraordinários repetitivos vinculam não só os Juízes, mas também os Tribunais (Código de Processo Civil, Art. 927, III) (<<Art. 927. Os juízes e os tribunais observarão: […] III – os acórdãos em incidente de assunção de competência ou de resolução de demandas repetitivas e em julgamento de recursos extraordinário e especial repetitivos>>).

A doutrina, porém, já havia chegado à mesma conclusão: Amaro, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 7 ed. São Paulo: Saraiva, 2001; Ávila, Humberto. Sistema Constitucional Tributário. São Paulo: Saraiva, 2004; Baleeiro, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. 7 ed. Atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2006. Chiesa, Clélio. Imunidade das Instituições de Educação sem Fins Lucrativos à Exigência das Contribuições Destinadas a Financiar a Seguridade Social. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 70, 2001; Martins, Ives Gandra da Silva. Imunidade Tributária das Fundações de Apoio às Instituições de Ensino Superior. Inconstitucionalidade de Disposições da Lei n. 9.532/97. Requisitos Exclusivos para Gozo da Imunidade do Artigo 14 do Código Tributário Nacional. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 37, 1997.

A jurisprudência também já havia decidido da mesma forma: ADI-MC 1.802-3, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, vu, j. 27.08.1998; RMS 22.192, STF, T1, Rel. Min. Celso de Mello, j. 28.11.1995; AMS 2001.03.99.048381-4, TRF3, T1, Rel.ª Juíza Vesna Kolmar, vu, j. 13.02.2007; AI 2005.03.00.091419-4, TRF3, Rel. Juiz Nery Junior, vu, j. 19.07.2006; AC 2006.71.99.003951-7, TRF4, T2, Rel. Des. Fed. Dirceu de Almeida Soares, vu, j. 05.12.2006; AMS 2005.72.08.000565-6, TRF4, Rel.ª Des.ª Fed.ª Marga Inge Barth Tessler, vu, j. 15.08.2006.

§4.

Com relação à questão, também poderá ser argumentado que a imunidade tributária do patrimônio, renda e serviços das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos abrangeria apenas o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com os objetivos institucionais da Consulente, a teor do art. 150, § 4º, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, que dispõe o seguinte:

<<Art. 150. […] § 4º As vedações expressas no inciso VI, alíneas ‘b’ e ‘c’, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nela mencionadas.>>      

Não obstante, a interpretação restritiva não é a melhor interpretação possível do art. 150, § 4º, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988. Do ponto de vista do STF, o âmbito de proteção da imunidade tributária das instituições de educação e assistência social sem fins lucrativos alcança não apenas o patrimônio, a renda e os serviços relacionados diretamente com as finalidades essenciais das instituições de educação e assistência social sem fins lucrativos, mas também o patrimônio, a renda e os serviços relacionados indiretamente com as finalidades essenciais das instituições de educação e assistência social sem fins lucrativos.

No caso dos serviços relacionados indiretamente com as finalidades essenciais de instituição de educação e assistência social sem fins lucrativos, o STF firmou o entendimento de que eles são alcançados pelo âmbito de proteção da imunidade das instituições de educação e assistência social sem fins lucrativos, se a instituição de educação e de assistência social sem fins lucrativos não distribuir, a qualquer título, qualquer parcela de seu patrimônio ou renda ([9]). Portanto, o fato de a educação e assistência social constituir sua finalidade essencial não significa que as instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos não possam auferir lucro decorrente da prestação de serviços: o lucro decorrente de prestação de serviços apenas não poderá ser distribuído, a qualquer título  ([10]).

Com base nesse entendimento, o STF, na ADI 1.802-DF, declarou a inconstitucionalidade do art. 12, § 1º, da Lei n. 9.532, de 10 de dezembro de 1997, que prescrevia a incidência do imposto de renda sobre os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável por instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos (<<Art. 12. Para efeito do disposto no art. 150, inciso VI, alínea ‘c’, da Constituição, considera-se imune a instituição de educação ou de assistência social que preste os serviços para os quais houver sido instituída e os coloque à disposição da população em geral, em caráter complementar às atividades do Estado, sem fins lucrativos. § 1º Não estão abrangidos pela imunidade os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável.>>) 

A ADI 1.802-DF tem a seguinte ementa:

<<Ação direta de inconstitucionalidade. Pertinência temática verificada. Alteração legislativa. Ausência de perda parcial do objeto. Imunidade. Artigo 150, VI, c, da CF. Artigos 12, 13 e 14 da Lei n. 9.532/97. Requisitos da imunidade. Reserva de lei complementar. Artigo 146, II, da CF. Limitações constitucionais ao poder de tributar. Inconstitucionalidades formal e material. Ação direta parcialmente procedente. Confirmação da medida cautelar.

  1. Com o advento da Constituição de 1988, o constituinte dedicou uma seção específica às ‘limitações do poder de tributar’ (art. 146, II, CF) e nela fez constar a imunidade das instituições de assistência social. Mesmo com a referência expressa ao termo ‘lei’, não há mais como sustentar que inexiste reserva de lei complementar. No que se refere aos impostos, o maior rigor do quórum qualificado para a aprovação dessa importante regulamentação se justifica para se dar maior estabilidade à disciplina do tema e dificultar sua modificação, estabelecendo regras nacionalmente uniformes e rígidas.
  2. A necessidade de lei complementar para disciplinar as limitações ao poder de tributar não impede que o constituinte selecione matérias passíveis de alteração de forma menos rígida, permitindo uma adaptação mais fácil do sistema às modificações fáticas e contextuais, com o propósito de velar melhor pelas finalidades constitucionais. Nos precedentes da Corte, prevalece a preocupação em respaldar normas de lei ordinária direcionadas a evitar que falsas instituições de assistência e educação sejam favorecidas pela imunidade. É necessário reconhecer um espaço de atuação para o legislador ordinário no trato da matéria.
  3. A orientação prevalecente no recente julgamento das ADIs n. 2.028/DF, 2.036/DF, 2.228/DF e 2.621/DF é no sentido de que os artigos de lei ordinária que dispõem sobre o modo beneficente (no caso de assistência e educação) de atuação das entidades acobertadas pela imunidade, especialmente aqueles que criaram contrapartidas a serem observadas pelas entidades, padecem de vício formal, por invadir competência reservada a lei complementar. Os aspectos procedimentais necessários à verificação do atendimento das finalidades constitucionais da regra de imunidade, tais como as referentes à certificação, à fiscalização e ao controle administrativo, continuam passíveis de definição por lei ordinária.
  4. São inconstitucionais, por invadir campo reservado a lei complementar de que trata o art. 146, II, da CF: (i) a alínea f do § 2º do art. 12, por criar uma contrapartida que interfere diretamente na atuação da entidade; o art. 13, caput, e o art. 14, ao prever a pena se suspensão do gozo da imunidade nas hipóteses que enumera.
  5. Padece de inconstitucionalidade formal e material o § 1º do art. 12 da Lei n. 9.532/97, com a subtração da imunidade de acréscimos patrimoniais abrangidos pela vedação constitucional de tributar.
  6. Medida cautelar confirmada. Ação direta julgada parcialmente procedente, com a declaração i) da inconstitucionalidade formal da alínea f do § 2º do art. 12; do caput art. 13; e do art. 14; bem como ii) da inconstitucionalidade formal e material do art. 12, § 1º, todos da Lei n. 9.532/91, sendo a ação declarada improcedente quanto aos demais dispositivos legais.>> ([11])

Com relação ao art. 12, § 1º, da Lei n. 9.532, de 10 de dezembro de 1997, o voto condutor, de lavra do i. Min. Dias Toffoli, concluiu que ele padeceria de inconstitucionalidade, na linha do voto do i. Min. Sepúlveda Pertence, na ADI-MC 1.802/DF:

<<É evidente que a disposição do § 1º do art. 12 padece da mácula de inconstitucionalidade.

Nesse passo, transcrevo trecho do voto de Sua Excelência:

‘Aqui, afigura-me chapada a inconstitucionalidade formal material questionada.

[…]

Mas ao primeiro exame, há também inconstitucionalidade material: ‘rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras’ são renda, alcançados, pois, pela imunidade constitucional, quando beneficiária dela a instituição imune e portanto, não subtraíveis, sequer por lei complementar, do âmbito da vedação constitucional de tributar.

Uma das informações prestadas questiona se as aplicações no mercado financeiro são atividades próprias de instituição beneficente sem finalidade lucrativa. Como antes ficou dito, o que descaracteriza, para o fim da imunidade, a instituição de fins não lucrativos não é que ela possa ter resultados financeiros positivos, mas, sim, que se destine a distribuir esses resultados como lucros aos seus associados.>>([12]) (grifou-se)

A decisão definitiva de mérito proferida pelo STF, ao julgar a ADI 1.802-DF, produz eficácia contra todos e efeito vinculante, com relação aos demais órgãos do Poder Judiciário, segundo o art. 102, § 2º, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, na redação da Emenda Constitucional n. 45, de 30 de dezembro de 2004 (<<Art. 102. Compete ao Supremo Tribunal Federal, precipuamente, a guarda da Constituição, competindo-lhe: […]  § 2º As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal, nas ações diretas de inconstitucionalidade e nas ações declaratórias de constitucionalidade produzirão eficácia contra todos e efeito vinculante, relativamente aos demais órgãos do Poder Judiciário e à administração pública direta e indireta, nas esferas federal, estadual e municipal.>>)

Portanto, não há outra conclusão a se chegar, a não ser a de que o ISSQN não incide sobre os serviços prestados pela Consulente, inclusive sobre os serviços externos na fábrica de software, os serviços para os concursos e a locação de espaço no centro de eventos, conforme o art. 150, VI, ‘c’, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, que institui a imunidade tributária do patrimônio, renda e serviços das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos.

§5. 

A exemplo do ISSQN, a COFINS também não incide sobre a receita bruta de prestação de serviços auferida pela Consulente. A Consulente é fundação de direito privado, que titulariza o direito à isenção da COFINS, previsto pelo art. 14, X, da Medida Provisória n. 2.158-35, de 24 de agosto de 2001 (<<Art. 14. Em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1ode fevereiro de 1999, são isentas da COFINS as receitas: […] X – relativas às atividades próprias das entidades a que se refere o art. 13>>), combinado com o art. 13, VIII, da Medida Provisória n. 2.158-35, de 24 de agosto de 2001 (<<Art. 13. A contribuição para o PIS/PASEP será determinada com base na folha de salários, à alíquota de um por cento, pelas seguintes entidades: […] VIII – fundações de direito privado e fundações públicas instituídas ou mantidas pelo Poder Público>>).

Entretanto, poderá ser contraposto que a Cofins incidiria sobre a receita bruta auferida pela Consulente, em decorrência da prestação dos serviços de externos na fábrica de software, da prestação dos serviços para os concursos e da locação de espaço no centro de eventos, porque essa receita bruta de prestação de serviços não seria derivada das suas atividades próprias. Afinal, a Receita Federal do Brasil, no art. 47, § 2º, da Instrução Normativa SRF n. 247, de 21 de novembro de 2002, firmou o seguinte entendimento:

<<consideram-se receitas derivadas das atividades próprias somente aquelas decorrentes de contribuições, doações, anuidades ou mensalidades fixadas por lei, assembleia ou estatuto, recebidas de associados ou mantenedores, sem caráter contraprestacional direto, destinadas ao seu custeio e ao desenvolvimento dos seus objetivos sociais.>>

No entanto, a Consulente também propôs a Ação de Conhecimento sob Procedimento Ordinário n. (…), que tramitou junto à MM. 14. Vara Federal de Porto Alegre/RS. Na petição inicial, ela formulou o pedido de proibição de retenção, na fonte, da COFINS, por parte das fontes pagadoras, no pagamento do preço de serviços prestados pela Consulente, com base nos arts. 13, VIII, e 14, X, da Medida Provisória n. 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, que instituem a isenção da receita bruta, auferida por fundações de direito privado, a título de Cofins.

Dada a sentença de improcedência do pedido, a Consulente interpôs a Apelação Cível (AC) n. (…). Distribuída à 2. Turma do Tribunal Regional Federal da 4. Região (TRF4), a Apelação Cível (AC) (AC) n. (…) foi provida, nos termos da seguinte ementa:

<<[…]

6) Isenção    

[…] Relativamente à COFINS, (…) A autora, na condição de pessoa jurídica de direito privado, constituída sob a forma de uma fundação, sem fins lucrativos, possui, pois, direito à referida isenção.>>

Inconformada, a União – Fazenda Nacional interpôs o Recurso Especial (REsp) n. (…), que não foi conhecido pelo i. Relator, Min. Gurgel Faria, em 8 de março de 2019.

A decisão que julgou procedente o pedido de proibição de retenção, na fonte, da COFINS, por parte das fontes pagadoras, no pagamento do preço de serviços prestados pela Consulente, com base nos arts. 13, VIII, e 14, X, da Medida Provisória n. 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, transitou em julgado no dia 10 de maio de 2019.

Assim sendo, concluímos que a COFINS não incide sobre a receita bruta de prestação de serviços auferida pela Consulente, inclusive sobre a receita bruta decorrente da prestação dos serviços externos na fábrica de software, dos serviços para os concursos e da locação de espaço no centro de eventos, por decisão transitada em julgado.

§6.

De qualquer forma, poderá ser contraposto o argumento de que a redação do art. 14, X, da Medida Provisória n. 2.158-35, de 24 de agosto de 2001 (<<Art. 14. Em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1. de fevereiro de 1999, são isentas da COFINS as receitas: […] X – relativas às atividades próprias das entidades a que se refere o art. 13>>) é próxima à  do art. 150, § 4º, da Constituição da República  Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988 (<<Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: […] § 4º As vedações expressas no inciso VI, alíneas ‘ b’ e ‘c’, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.>>)

A exemplo do art. 47, § 2º, da Instrução Normativa SRF n. 247, de 21 de novembro de 2002 (<<Art. 47. As entidades relacionadas no art. 9º desta Instrução Normativa: […] § 2º Consideram-se receitas derivadas das atividades próprias somente aquelas decorrentes de contribuições, doações, anuidades ou mensalidades fixadas por lei, assembléia ou estatuto, recebidas de associados ou mantenedores, sem caráter contraprestacional direto, destinadas ao seu custeio e ao desenvolvimento dos seus objetivos sociais>>), que interpretou restritivamente o art. 14, X, da Medida Provisória n. 2.158-35, de 24 de agosto de 2001 (<<Art. 14. Em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1ode fevereiro de 1999, são isentas da COFINS as receitas: (…) X – relativas às atividades próprias das entidades a que se refere o art. 13>>), o art. 12, § 1º, da Lei n. 9.532, de 10 de dezembro de 1997, interpretou restritivamente o art. 150, § 4º, da Constituição da República Federativa do Brasil (<<Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: […] § 4º As vedações expressas no inciso VI, alíneas ‘ b’ e ‘c’, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas>>), a fim de dispor que <<Não estão abrangidos pela imunidade os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável.>> 

Anteriormente, porém, expusemos que o art. 12, § 1º, da Lei n. 9.532, de 10 de dezembro de 1997 (<<Art. 12. Para efeito do disposto no art. 150, inciso VI, alínea ‘c’, da Constituição, considera-se imune a instituição de educação ou de assistência social que preste os serviços para os quais houver sido instituída e os coloque à disposição da população em geral, em caráter complementar às atividades do Estado, sem fins lucrativos. […] § 1º Não estão abrangidos pela imunidade os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável>>) havia sido declarado inconstitucional pelo STF, no julgamento da ADI 1802/DF, em 12 de abril de 2018 ([13]). Com relação à questão, o STF reconhecera que <<Uma das informações prestadas questiona se as aplicações financeiras no mercado financeiro são atividades próprias de instituição beneficente sem finalidade lucrativa>> ([14]). No entanto, <<o que descaracteriza, para o fim da imunidade, a instituição de fins não lucrativos não é que ela possa ter resultados financeiros positivos, mas, sim, que se destine a distribuir esses resultados como lucros aos seus associados>> ([15]).

O raciocínio desenvolvido pelo STF para fundamentar o juízo de inconstitucionalidade do art. 12, § 1º, da Lei n. 9.532, de 10 de dezembro de 1997 (<<Art. 12.  Para efeito do disposto no art. 150, inciso VI, alínea “c”, da Constituição, considera-se imune a instituição de educação ou de assistência social que preste os serviços para os quais houver sido instituída e os coloque à disposição da população em geral, em caráter complementar às atividades do Estado, sem fins lucrativos. […] § 1º Não estão abrangidos pela imunidade os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável>>), que interpretou restritivamente o art. 150, § 4º, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988 (<<Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: […] § 4º As vedações expressas no inciso VI, alíneas ‘ b’ e ‘c’, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas>>), seguiu a linha argumentativa de que os rendimentos decorrentes de aplicações financeiras são relacionados com as finalidades essenciais das entidades imunes, desde que sejam aplicados integralmente para a manutenção dos objetivos institucionais. Do ponto de vista do STF, <<Uma das informações prestadas questiona se as aplicações financeiras no mercado financeiro são atividades próprias de instituição beneficente sem finalidade lucrativa>> ([16]). Porém, <<o que descaracteriza, para o fim da imunidade, a instituição de fins não lucrativos não é que ela possa ter resultados financeiros positivos, mas, sim, que se destine a distribuir esses resultados como lucros aos seus associados>> ([17]).

De acordo com esta linha argumentativa, o art. 150, § 4º, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988 (<<Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: […] § 4º As vedações expressas no inciso VI, alíneas ‘ b’ e ‘c’, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas>>) não dispõe que o patrimônio, a renda e os serviços imunes devem se relacionar diretamente com as finalidades essenciais das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos. Por isso, <<a imunidade não pressupõe […] prestação exclusiva de serviços de educação e assistência social. Muito pelo contrário: as entidades devem obter lucros, até mesmo por meio do exercício de outras atividades, desde que isto – e isto é o decisivo – todo o lucro seja revertido para a consecução das finalidades de educação e assistência social>>, por exemplo ([18]).

Como não poderia deixar de ser, igual raciocínio foi desenvolvido pelo TRF4, ao interpretar o art. 14, X, da Medida Provisória n. 2.158-35, de 24 de agosto de 2001 (<<Art. 14. Em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1ode fevereiro de 1999, são isentas da COFINS as receitas: […] X – relativas às atividades próprias das entidades a que se refere o art. 13>>). No AC 2005.71.00.029962-7, o TRF4 chegou à conclusão de que <<Outro não pode ser o entendimento a ser ao disposto no art. 14, inciso X, da Medida Provisória n. 2.158-35/01, que prevê a isenção da Cofins para as fundações de direito privado, sem fins lucrativos>> ([19]), nos termos da seguinte ementa:

<<Tributário. Cofins. Fundação de Direito Privado. Entidade Sem Fins Lucrativos. Art. 14, Inciso X, da Medida Provisória n. 2.158-35/01. Alcance. Interpretação. Direito à Restituição do Indébito. Prazo. Lei Complementar n. 118/05. 1. Ao analisar o campo de abrangência da imunidade prevista no art. 150, inciso VI, alínea ‘c’, da Constituição Federal, o egrégio Stf manifestou-se no sentido de que as receitas auferidas pelas entidades sem fins lucrativos, mesmo não ligadas diretamente à incidência dos impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as suas finalidades essenciais, desde que aplicadas na consecução de seus objetivos, consoante preconiza o § 4º do próprio art. 150 da Constituição Federal. 2. Outro não pode ser o entendimento a ser ao disposto no art. 14, inciso X, da Medida Provisória n. 2.158-35/01, que prevê a isenção da Cofins para as fundações de direito privado, sem fins lucrativos, no que pertine às receitas relativas às atividades próprias da entidade, impondo-se o reconhecimento do direito à restituição do indébito.>> ([20]) (grifo nosso)

Segundo o voto condutor do precedente, de lavra do i. Des. Fed. Otávio Roberto Pamplona,

<<Da análise dos referidos dispositivos, constata-se que o ponto nevrálgico da controvérsia consiste em se definir o que se deve entender por ‘receitas relativas às atividades próprias’ das entidades a que se refere o art. 13 da aludida medida provisória.

Sustenta a parte autora, fundação de direito privado, sem fins lucrativos, que o fator decisivo não é a proveniência das receitas, mas a sua aplicação segundo os objetivos sociais da entidade.

Por sua vez, afirma a União que somente as receitas advindas de contribuições, doações, mensalidades ou anuidades recebidas a título de manutenção da entidade e para a consecução dos objetivos sociais da entidade fundacional, sem qualquer forma de contraprestação, é que estariam abrangidas pela regra isentiva.

Com efeito, ao analisar o alcance da imunidade prevista no art. 150, inciso VI, alínea ‘c’, da Constituição Federal, relativamente a exoneração das entidades assistenciais do pagamento de impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as suas finalidades sociais, questão semelhante à presente, manifestou-se o egrégio Stf no sentido de que a captação de receitas, mesmo quando não pertinentes das atividades fins e preponderantes da entidade, se aplicadas no desenvolvimento e manutenção das atividades a que se destina, são imunes à incidência dos referidos impostos, consoante previsto no § 4º do próprio art. 150 da Constituição Federal.

Nesse diapasão, tenho que outro não pode ser o entendimento a ser dado ao disposto no art. 14, inciso X, da Medida Provisória n. 2.158-35/01.>> ([21])

Portanto, independente do ângulo sob o qual seja investigada a questão, não há outra conclusão a se chegar, a não ser a de que a COFINS não incide sobre a receita bruta de serviços prestados pela Consulente, inclusive decorrente da prestação dos serviços externos na fábrica de software, dos serviços para os concursos e da locação de espaço no centro de eventos, conforme os arts. 13, VIII, e 14, X, da Medida Provisória n. 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, que instituem a isenção da receita bruta, auferida por fundações de direito privado, a título de Cofins.

§7.

Ante ao exposto, concluímos o seguinte:

(i) os serviços prestados pela Consulente, inclusive os serviços externos na fábrica de software, os serviços para os concursos e a locação de espaço no centro de eventos, não estão sujeitos à incidência do ISSQN, seja por sentença transitada em julgada, seja pelo art. 150, VI, ‘c’, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988;

(ii) a receita bruta de serviços prestados pela Consulente, inclusive decorrente da prestação dos serviços externos na fábrica de software, dos serviços para os concursos e da locação de espaço no centro de eventos, não está sujeita à incidência da COFINS, seja por decisão transitada em julgada, seja pelos arts. 13, VIII, e 14, X, da Medida Provisória n. 2.158-35, de 24 de agosto de 2001.

Com relação ao PIS, no caso das fundações de direito privado, incide sobre a folha de salários, a teor do 13 da Medida Provisória n. 2.158-35, de 24 de agosto de 2001 (<<Art. 13. A contribuição para o PIS/PASEP será determinada com base na folha de salários, à alíquota de um por cento, pelas seguintes entidades: […] VIII – fundações de direito privado e fundações públicas instituídas ou mantidas pelo Poder Público>>).

S.m.j., é o parecer.

Diego Galbinski

OAB/RS 47.105

([1]) Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, Art. 155, II: <<Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: […] II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.>>

([2]) Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, Art. 156, III: <<Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: […] III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.>>

([3]) Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, Art. 195, I: <<Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; b) a receita ou o faturamento; c) o lucro>>.

([4]) Lei n. 10.833, de 29 de dezembro de 2003, Art. 1º, §§ 1º e 2º: <<Art. 1º A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. § 1º Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei n. 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica com os respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976. § 2º A base de cálculo da Cofins é o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, conforme definido no caput e no § 1º.>>

([5]) Lei n. 10.637, de 30 de dezembro de 2002, Art. 1º, §§ 1º e 2º: <<Art. 1º A Contribuição para o PIS/Pasep, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. § 1º Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei n. 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica com os respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976. § 2º A base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep é o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, conforme definido no caput e no § 1º.>>

([6]) <<Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: […] VI – instituir impostos sobre: […] c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei>>.

([7]) <<IMUNIDADE. DISCIPLINA. LEI COMPLEMENTAR. Ante a Constituição Federal, que a todos indistintamente submete, a regência de imunidade faz-se mediante lei complementar.>> RE 566.622/RS, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Marco Aurélio, mv, j. 23.02.2017, DJe 23.08.2017.

([8])  STF, RE 566.622/RS, Tribunal Pleno, Rel. Min. Marco Aurélio, mv, j. 23.02.2017, DJe 23.08.2017.

([9]) Ávila, 2004, p. 78.

([10]) Ibid., 78.

([11]) ADI 1802-DF, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Dias Toffoli, vu, j. 12.04.2018, DJe 02.05.2018.

([12]) ADI 1802-DF, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Dias Toffoli, vu, j. 12.04.2018, DJe 02.05.2018.

([13]) ADI 1802/DF, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Dias Toffoli, vu, j. 12.04.2018, DJe 20.04.2018.

([14]) ADI 1802/DF, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Dias Toffoli, vu, j. 12.04.2018, DJe 20.04.2018.

([15]) ADI 1802/DF, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Dias Toffoli, vu, j. 12.04.2018, DJe 20.04.2018.

([16]) ADI 1802/DF, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Dias Toffoli, vu, j. 12.04.2018, DJe 20.04.2018.

([17]) ADI 1802/DF, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Dias Toffoli, vu, j. 12.04.2018, DJe 20.04.2018.

([18]) Ávila, 2004, p. 236.

([19])  AC 2005.71.00.029962-7, Trf4, Rel. Des. Fed. Otávio Roberto Pamplona, vu, j. 07.04.2009.

([20])  AC 2005.71.00.029962-7, Trf4, Rel. Des. Fed. Otávio Roberto Pamplona, vu, j. 07.04.2009.

([21]) AC 2005.71.00.029962-7, Trf4, T2, Rel. Des. Fed. Otávio Roberto Pamplona, vu, j. 07.04.2009.

Parecer. IRPJ/CSLL. Distrato Social. Devolução de Capital. Avaliação de Investimento por Equivalência Patrimonial. Ausência de Ganho de Capital Tributável

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Dada a deliberação dos sócios que representam 75% (setenta e cinco por cento) do capital social a favor do distrato da Sociedade Limitada X, foi proposta a devolução do capital social, equivalente à quantia de R$ 16.069.560,00 (dezesseis milhões e sessenta e nove mil e quinhentos e sessenta reais), por meio da cessão aos sócios de 13.568.136 (treze milhões e quinhentas e sessenta e oito mil e cento e trinta e seis) ações ordinárias nominativas, sem valor nominal, da Sociedade Anônima Y, avaliadas contabilmente em R$ 94.678.208,90 (noventa e quatro milhões e seiscentos e setenta e oito mil e duzentos e oito reais e noventa centavos), e do direito de crédito, a título de dividendos a receber, no valor de R$ 5.269.000,00  (cinco milhões e duzentos e sessenta e nove mil reais), devidos por Sociedade Anônima Y.

De acordo com o último balancete levantado, a proposta de devolução do capital social de Sociedade Limitada X não implicaria o auferimento de ganho de capital tributável por parte de seus sócios, porque o valor do seu patrimônio líquido seria de R$ 99.974.840,00 (noventa e nove milhões e novecentos e setenta e quatro mil e oitocentos e quarenta reais), sendo R$ 16.069.560,00 (dezesseis milhões e sessenta e nove mil e quinhentos e sessenta reais), a título de capital social, e R$ 83.905.280,00 (oitenta e três milhões e novecentos e cinco mil e duzentos e oito reais), a título de reserva de lucros.

Todavia, a despeito da isenção dos lucros ou dividendos, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, prevista pelo art. 10, caput, da Lei n. 9.249, de 26 de dezembro de 1995 ([1]), foi levantada a hipótese de que a proposta de devolução do capital social de Sociedade Limitada X implicaria o auferimento de ganho de capital tributável por parte de seus sócios, sob o argumento de que o valor de R$ 83.905.280,00 (oitenta e três milhões e novecentos e cinco mil e duzentos e oitenta reais), registrado no patrimônio líquido de Sociedade Limitada X, a título de reserva de lucros, decorreria da contrapartida do ajuste do valor do investimento, avaliado pelo método de equivalência patrimonial, em Sociedade Anônima Y. No Acórdão n. 9202-003.700, a 2. Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) teria decidido que a capitalização da reserva de lucros decorrente de receita de equivalência patrimonial reduziria artificialmente a base de cálculo do imposto de renda incidente sobre o ganho de capital auferido na alienação de participação societária.

Com relação à questão levantada, o dever de a Sociedade Limitada X avaliar o valor do investimento em Sociedade Anônima Y, com base no método de equivalência patrimonial, decorre do art. 248 da Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que dispõe o seguinte:

<<Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos em coligadas ou em controladas e em outras sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum serão avaliados pelo método da equivalência patrimonial, de acordo com as seguintes normas: I – o valor do patrimônio líquido da coligada ou da controlada será determinado com base em balanço patrimonial ou balancete de verificação levantado, com observância das normas desta Lei, na mesma data, ou até 60 (sessenta) dias, no máximo, antes da data do balanço da companhia; no valor de patrimônio líquido não serão computados os resultados não realizados decorrentes de negócios com a companhia, ou com outras sociedades coligadas à companhia, ou por ela controladas; II – o valor do investimento será determinado mediante a aplicação, sobre o valor de patrimônio líquido referido no número anterior, da porcentagem de participação no capital da coligada ou controlada; III – a diferença entre o valor do investimento, de acordo com o número II, e o custo de aquisição corrigido monetariamente; somente será registrada como resultado do exercício: a) se decorrer de lucro ou prejuízo apurado na coligada ou controlada; b) se corresponder, comprovadamente, a ganhos ou perdas efetivos; c) no caso de companhia aberta, com observância das normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários.>>

Este resultado, no entanto, não deve ser computado para a determinação do lucro real, a teor do caput do art. 426 Decreto n. 9.580, de 22 de novembro de 2018 (RIR/18), que tem a seguinte redação:

<<Art. 426. A contrapartida do ajuste de que trata o art. 425, por aumento ou redução no valor de patrimônio líquido do investimento, não será computada para fins de determinação do lucro real, observado o disposto no art. 446 ( Decreto-Lei n. 1.598, de 1977, art. 23, caput).>>

No mesmo sentido, decidiu o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF):

<<MÉTODO DE EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL ­ MEP. INTRIBUTABILIDADE. APLICAÇÃO DOS ART. 389 E 428 DO RIR/99. O MEP consiste na avaliação do investimento de uma sociedade em outra sociedade em função da participação da investidora no patrimônio líquido da investida. No caso de investimentos relevantes, o registro pelo MEP é mandatório.  Através do MEP a empresa investidora reflete diretamente em sua contabilidade a variação patrimonial ocorrida na investida. Se a investida apurou lucro, a investidora contabilizará igual resultado de forma proporcional à sua participação na investida. Sendo a receita de MEP na investidora mero reflexo de lucro apurado e tributado na investida, não há que se falar em tributação da receita de MEP, conforme disposto no art. 389 do RIR.>> ([2])

A partir das premissas de que a contrapartida do ajuste do valor do investimento avaliado pelo método de equivalência patrimonial não deve ser computada para a determinação do lucro real e de que e os lucros ou dividendos pagos ou creditados por pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, são isentos do imposto de renda, não concordamos com o ponto de vista de que a proposta de devolução do capital social de Sociedade Limitada X implicará o auferimento de ganho de capital tributável por parte de seus sócios.

No caso, o ponto de vista favorável à tributação encontra suporte na aplicação por analogia de precedente do CSRF, que decidiu no sentido de que a capitalização da reserva de lucros decorrente de receita de equivalência patrimonial reduziria artificialmente a base de cálculo do imposto de renda incidente sobre o ganho de capital auferido na alienação de participação societária. Trata-se do Acórdão n. 9202-003.700 da 2. Turma do CSRF:

<<[…]. OMISSÃO DE GANHO DE CAPITAL NA ALIENAÇÃO DE AÇÕES. DUPLICIDADE DE CAPITALIZAÇÃO DE LUCROS E RESERVAS.Constatada a majoração artificial do custo de aquisição da participação societária alienada, mediante a capitalização de lucros e reservas oriundos de ganhos avaliados por equivalência patrimonial nas sociedades investidoras, seguida de incorporação reversa e nova capitalização, em inobservância da correta interpretação a ser dada ao art. 135 do Decreto no 3.000, de 1999, devem ser expurgados os acréscimos indevidos com a consequente tributação do novo ganho de capital apurado.>> ([3])

Embora respeitável, o ponto de vista favorável à tributação, no caso, não traz à luz a circunstância de que a situação de fato do caso do precedente não guarda semelhança, muito menos relevante, com a do caso concreto. Na situação de fato do caso do precedente, os acionistas alienaram a participação societária com o auferimento de ganho de capital tributável. Para reduzir a tributação, aumentaram artificialmente o custo de aquisição, por meio da capitalização da reserva de lucros, decorrente de receita de equivalência patrimonial.

De forma diametralmente oposta, na situação de fato do caso concreto, a capitalização da reserva de lucros decorrente da receita de equivalência patrimonial não constitui passo de um todo maior em direção à execução de um planejamento tributário (<<step-by-step transaction>>). No caso, a capitalização da reserva de lucros decorrente da receita de equivalência patrimonial não tem o objetivo de evitar, reduzir ou diferir a ocorrência do fato gerador: inexiste ganho de capital tributável, por razão da isenção dos lucros ou dividendos pagos ou creditados por pessoa jurídica tributada com base no lucro real, presumido ou arbitrado.

Portanto, a devolução do capital social, por parte da Sociedade Limitada X, através da cessão a seus sócios de 13.568.136 (treze milhões e quinhentas e sessenta e oito mil e cento e trinta e seis) ações ordinárias nominativas, sem valor nominal, da Sociedade Anônima Y, avaliadas contabilmente em R$ 94.678.208,90 (noventa e quatro milhões e seiscentos e setenta e oito mil e duzentos e oito reais e noventa centavos), e do direito de crédito, a título de dividendos a receber, no valor de R$ 5.269.000,00 (cinco milhões e duzentos e sessenta e nove mil reais), devidos por Sociedade Anônima Y, não implicará o auferimento de ganho de capital tributável por parte de seus sócios.

Todavia, para atribuir maior segurança à operação, antes da devolução do capital social, recomendamos que o valor de R$ 83.905.280,00 (oitenta e três milhões e novecentos e cinco mil e duzentos e oitenta reais), registrado no patrimônio líquido, a título de reserva de lucros, seja incorporado ao capital social, conforme o art. 10, § 1º, da Lei n. 9.249, de 26 de dezembro de 1995 ([4]).

S.m.j., é o parecer.

([1]) <<Art. 10. Os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do mês de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, não ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte, nem integrarão a base de cálculo do imposto de renda do beneficiário, pessoa física ou jurídica, domiciliado no País ou no exterior.>>

([2]) Ac. n. 1201-001.618, de 10/04/2017.

([3]) Acórdão n. 9202-003.700, de 27/01/2016.

([4]) <<Art. 10. Os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do mês de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, não ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte, nem integrarão a base de cálculo do imposto de renda do beneficiário, pessoa física ou jurídica, domiciliado no País ou no exterior. § 1º No caso de quotas ou ações distribuídas em decorrência de aumento de capital por incorporação de lucros apurados, a partir do mês de janeiro de 1996, ou de reservas constituídas com esses lucros, o custo de aquisição será igual à parcela do lucro ou reserva capitalizado, que corresponder ao sócio ou acionista.>>

Parecer. Compensação do Crédito Presumido de PIS e COFINS da Agroindústria

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Prezado(a) Senhor(a),

Relativamente à compensação do crédito presumido de PIS e COFINS da agroindústria, no Parecer de 23/03/2021, chegamos às seguintes conclusões:

  1. A Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB) entende que o saldo credor de PIS e COFINS, decorrente do acúmulo do crédito presumido de PIS e COFINS da agroindústria, não pode ser objeto de compensação com outros tributos e contribuições federais, à luz do art. 508, § 3º, II, da Instrução Normativa RFB n. 1.911, de 11 de outubro de 2019;
  2. Todavia, o ponto de vista da RFB não leva em consideração que o art. 16 da Lei n. 11.116, de 18 de maio de 2005, revogou o art. 3º, § 10, da Lei n. 10.833, de 29 de dezembro de 2003, segundo o qual os créditos de PIS e COFINS poderiam compensar apenas débitos de PIS e de COFINS;
  3. Por isso, o art. 56-A da Lei n. 12.350, de 20 de dezembro de 2010, na redação da Lei n. 12.431, de 24 de junho de 2011, permitiu, expressamente, a compensação do crédito presumido de PIS e COFINS da agroindústria com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuições administrados pela RFB;
  4. No Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), o art. 56-A da Lei n. 12.350, de 20 de dezembro de 2010, na redação da Lei n. 12.431, de 24 de junho de 2011, por exemplo, fundamentou, recentemente, o Acórdão n. 3302-010.180, de 14/12/2020, que decidira no sentido de que >>A possibilidade de utilização dos créditos presumidos da agroindústria com vistas a sua compensação com os demais tributos e contribuições ou o seu ressarcimento, passou a ter previsão legal […] com edição da Lei n. 12.058/2009<<;
  5. Porém, visto que a RFB entende que o crédito presumido de PIS e COFINS da agroindústria não pode ser objeto de compensação com outros tributos, a teor do art. 508, § 3º, II, da Instrução Normativa RFB n. 1.911, de 11 de outubro de 2019, não recomendamos que a Consulente transmita, antes do deferimento do pedido de ressarcimento, as declarações de compensação, porque elas serão consideradas como não declaradas, segundo o art. 76, VII, da Instrução Normativa RFB n. 1.717, de 17 de julho de 2017. Na hipótese de compensação não declarada, a RFB poderá exigir multa isolada de 75% (setenta e cinco por cento) ou 150% (cento e cinquenta por cento), quando for comprovada falsidade da declaração apresentada pelo sujeito passivo, prevista pelo art. 75, § 1º, I e II, da Instrução Normativa RFB n. 1.717, de 17 de julho de 2017;
  6. Portanto, quanto ao crédito presumido de PIS e COFINS da agroindústria, reiteramos a recomendação que havíamos feito no Parecer de 14/01/2020, de que a Consulente transmita os pedidos de ressarcimento. Após o esgotamento da fase administrativa, impetre ação de mandado de segurança, a fim de que seja assegurado o direito de compensá-lo com outros tributos e contribuições administrados pela RFB, conforme o art. 16 da Lei n. 11.116, de 18 de maio de 2005, e o art. 56-A, I e II, da Lei n. 12.350, de 20 de dezembro de 2010, na redação da Lei n. 12.431, de 24 de junho de 2011.

Em face das nossas conclusões, porém, os auditores independentes ou externos da Consulente questionam que o Acórdão n. 3302-010.180, de 14/12/2020, não se aplicaria a seu caso concreto, na medida em que a Consulente não teria apurado crédito presumido de PIS e COFINS, em relação a custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação. Do seu ponto de vista, o art. 56-A da Lei n. 12.350, de 20 de dezembro de 2010, na redação da Lei n. 12.431, de 24 de junho de 2011, permitiria apenas a compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuições administrados pela RFB, do crédito presumido de PIS e COFINS, apurado em relação a custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação.

Com a devida vênia, discordamos.

O art. 56-A da Lei n. 12.350, de 20 de dezembro de 2010, na redação da Lei n. 12.431, de 24 de junho de 2011, dispõe o seguinte:

>>Art. 56-A. O saldo de créditos presumidos apurados a partir do ano-calendário de 2006 na forma do § 3º do art. 8º da Lei n. 10.925, de 23 de julho de 2004, existentes na data de publicação desta Lei, poderá:                     

I – ser compensado com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, observada a legislação específica aplicável à matéria; 

II – ser ressarcido em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria.                   

  • 1º O pedido de ressarcimento ou de compensação dos créditos presumidos de que trata o caput somente poderá ser efetuado:  

I – relativamente aos créditos apurados nos anos-calendário de 2006 a 2008, a partir do primeiro dia do mês subsequente ao da publicação desta Lei;                  

II – relativamente aos créditos apurados no ano-calendário de 2009 e no período compreendido entre janeiro de 2010 e o mês de publicação desta Lei, a partir de 1o de janeiro de 2012.               

  • 2º O disposto neste artigo aplica-se aos créditos presumidos que tenham sido apurados em relação a custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação, observado o disposto nos§§ 8º e 9º do art. 3º da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e nos §§ 8º e 9º do art. 3º da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003.<<  

Como se pode notar, os auditores independentes ou externos da Consulente interpretam o enunciado normativo previsto pelo § 2º (>>§ 2º O disposto neste artigo aplica-se aos créditos presumidos que tenham sido apurados em relação a custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação, observado o disposto nos §§ 8º e 9º do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e nos §§ 8º e 9º do art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003<<), no sentido de restringir o enunciado normativo previsto pelo caput do art. 56-A (>>Art. 56-A. O saldo de créditos presumidos apurados a partir do ano-calendário de 2006 na forma do § 3º do art. 8º da Lei no 10.925, de 23 de julho de 2004, existentes na data de publicação desta Lei, poderá<<). Sendo assim, apenas o saldo de crédito presumido de PIS e COFINS apurado em relação a custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação poderia ser compensado com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuições administrados pela RFB, conforme o art. 56-A da Lei n. 12.350, de 20 de dezembro de 2010, na redação da Lei n. 12.431, de 24 de junho de 2011

Entretanto, o ponto de vista interpretativo dos auditores externos ou independentes da Consulente não leva em consideração que o enunciado normativo previsto pelo § 2º (>>§ 2º O disposto neste artigo aplica-se aos créditos presumidos que tenham sido apurados em relação a custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação, observado o disposto nos §§ 8º e 9º do art. 3º da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e nos §§ 8º e 9º do art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003<<) não restringe, mas complementa o enunciado normativo previsto pelo caput do art. 56-A (>>Art. 56-A. O saldo de créditos presumidos apurados a partir do ano-calendário de 2006 na forma do § 3º do art. 8º da Lei no 10.925, de 23 de julho de 2004, existentes na data de publicação desta Lei, poderá<<). Dessa forma, o § 2º do art. 56-A da Lei n. 12.350, de 20 de dezembro de 2010, na redação da Lei n. 12.431, de 24 de junho de 2011, deve ser lido, no sentido de que também permitiria que o saldo de crédito presumido de PIS e COFINS apurado a partir do ano-calendário de 2006 em relação a custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação compense débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuições administrados pela RFB.   

 Que o enunciado normativo previsto pelo § 2º (>>§ 2º O disposto neste artigo aplica-se aos créditos presumidos que tenham sido apurados em relação a custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação, observado o disposto nos §§ 8º e 9º do art. 3º da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e nos §§ 8º e 9º do art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003<<) não pode restringir, mas apenas complementar o enunciado normativo previsto pelo caput do art. 56-A (>>Art. 56-A. O saldo de créditos presumidos apurados a partir do ano-calendário de 2006 na forma do § 3º do art. 8º da Lei no 10.925, de 23 de julho de 2004, existentes na data de publicação desta Lei, poderá<<), é a conclusão a que chegamos, a partir do art. 11, III, ‘c’, da Lei Complementar n. 95, de 26 de fevereiro de 1998, que dispõe o seguinte:

>>Art. 11. As disposições normativas serão redigidas com clareza, precisão e ordem lógica, observadas, para esse propósito, as seguintes normas:  […] III – para a obtenção de ordem lógica: […] c) expressar por meio dos parágrafos os aspectos complementares à norma enunciada no caput do artigo e as exceções à regra por este estabelecida<<.

No caso, o enunciado normativo previsto pelo § 2º (>>§ 2º O disposto neste artigo aplica-se aos créditos presumidos que tenham sido apurados em relação a custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação, observado o disposto nos §§ 8º e 9º do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e nos §§ 8º e 9º do art. 3º da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003<<) não expressa uma exceção, mas aspectos complementares ao enunciado normativo previsto pelo caput do art. 56 -A (>>Art. 56-A. O saldo de créditos presumidos apurados a partir do ano-calendário de 2006 na forma do § 3º do art. 8º da Lei no 10.925, de 23 de julho de 2004, existentes na data de publicação desta Lei, poderá<<).

Trata-se da chamada interpretação sistemática em sentido estrito, a que alude Riccardo Guastini:

>>[…] si fa interpretazione sistematica in senso stretto ogniqualvolta se esclude una certa attribuzione di significado che, se ammesa, renderebbe un testo normativo […] internamente incoerente o incongruente<< ([1]).

Em tradução livre:

>>[…] se faz interpretação sistemática em sentido estrito sempre que se exclui uma certa atribuição de significado que, se admitida, tornaria um texto normativo […] internamente incoerente ou incongruente.<<

Caso o legislador tivesse a intenção de o enunciado normativo previsto pelo § 2º (>>§ 2º O disposto neste artigo aplica-se aos créditos presumidos que tenham sido apurados em relação a custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação, observado o disposto nos §§ 8º e 9º do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e nos §§ 8º e 9º do art. 3º da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003<<) restringir o enunciado normativo previsto pelo caput do art. 56-A (>>Art. 56-A. O saldo de créditos presumidos apurados a partir do ano-calendário de 2006 na forma do § 3º do art. 8º da Lei no 10.925, de 23 de julho de 2004, existentes na data de publicação desta Lei, poderá<<), deveria ter redigido o caput do art. 56-A da seguinte forma:

>>Art. 56-A. O saldo de créditos presumidos apurados a partir do ano-calendário de 2006, existentes na data de publicação desta Lei, em relação a custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação, observado o disposto nos §§ 8º e 9º do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e nos §§ 8º e 9º do art. 3º da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, poderá<<. (grifou-se)

Como não o fez, a melhor solução possível para a incoerência ou incongruência interna entre o § 2º, de um lado, e o caput do art. 56-A, de outro, é a de que o enunciado normativo previsto pelo § 2º (>>§ 2º O disposto neste artigo aplica-se aos créditos presumidos que tenham sido apurados em relação a custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação, observado o disposto nos §§ 8º e 9º do art. 3º da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e nos §§ 8º e 9º do art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003<<) não restringe, mas complementa o enunciado normativo previsto pelo caput do art. 56-A (>>Art. 56-A. O saldo de créditos presumidos apurados a partir do ano-calendário de 2006 na forma do § 3º do art. 8º da Lei no 10.925, de 23 de julho de 2004, existentes na data de publicação desta Lei, poderá<<), a teor do art. 11, III, ‘c’, da Lei Complementar n. 95, de 26 de fevereiro de 1998 (>>Art. 11. As disposições normativas serão redigidas com clareza, precisão e ordem lógica, observadas, para esse propósito, as seguintes normas:  […] III – para a obtenção de ordem lógica: […] c) expressar por meio dos parágrafos os aspectos complementares à norma enunciada no caput do artigo e as exceções à regra por este estabelecida<<).

Reforça nossa conclusão o fato de que o crédito presumido de PIS e COFINS da agroindústria, previsto pelo art. 8º, § 3º, da Lei n. 10.925, de 23 de julho de 2004 ([2]), não é o mesmo crédito presumido de PIS e COFINS, apurado em relação a custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação. Enquanto o primeiro é calculado sobre bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, adquiridos de pessoas física ou recebidos de cooperado pessoa física, o segundo é calculado sobre custas, despesas e encargos vinculados à receita exportação. Portanto, o art. 56-A, § 2º, da Lei n. 12.350, de 20 de dezembro de 2010, na redação da Lei n. 12.431, de 24 de junho de 2011, deve ser lido, da seguinte forma:

>>Art. 56-A. O saldo de créditos presumidos apurados a partir do ano-calendário de 2006 na forma do § 3º do art. 8º da Lei n. 10.925, de 23 de julho de 2004, existentes na data de publicação desta Lei, poderá:                     

I – ser compensado com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, observada a legislação específica aplicável à matéria; 

II – ser ressarcido em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria.                   

[…]
  • 2º O disposto neste artigo também aplica-se aos créditos presumidos que tenham sido apurados em relação a custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação, observado o disposto nos§§ 8ºe 9º do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e nos §§ 8º e 9º do art. 3º da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003.<< (grifou-se)

Além da interpretação sistemática em sentido estrito, podemos chegar à conclusão de que o enunciado normativo previsto pelo § 2º (>>§ 2º O disposto neste artigo aplica-se aos créditos presumidos que tenham sido apurados em relação a custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação, observado o disposto nos §§ 8º e 9º do art. 3º da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e nos §§ 8º e 9º do art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003<<) não restringe, mas complementa o enunciado normativo previsto pelo caput do art. 56-A (>>Art. 56-A. O saldo de créditos presumidos apurados a partir do ano-calendário de 2006 na forma do § 3º do art. 8º da Lei no 10.925, de 23 de julho de 2004, existentes na data de publicação desta Lei, poderá<<), com base na interpretação teleológico-subjetiva do art. 56-A da Lei n. art. 56-A, § 2º, da Lei n. 12.350, de 20 de dezembro de 2010, na redação da Lei n. 12.431, de 24 de junho de 2011.

De acordo com Reinhold Zippelius, a interpretação teleológico-subjetiva, também chamada teoria da interpretação subjetiva (<<subjektiven Auslegungstheorie>>), é o método de interpretação jurídica que atribui ao enunciado normativo um sentido conforme a intenção do legislador. Diz ele:

>>Einer gesetzliche Regelung pflegt ein bestimmtes rechtspolitisches Modell einer Steuerung sozialer Prozesse zugrunde zu liegen: Wenn der Gesetzgeber bestimmte Verhaltensweisen verbindlich vorschreibt, so will er damit bestimmte Zweck erreichten. Dabei übt er ein Regelungsermessen aus: einerseits hinsichtlich der anzustrebenden Zwecke und deren Abgrenzung, andererseits auch hinsichtlich der Zweckmässigkeit (Eignung) der juristischen Mittel, die zur Erreichung dieser Ziele eingesetzt werden. Gesezten sind also so auszulegen, wie es dem Gesetzweck dient.<< ([3])   

Em tradução livre:

>>Qualquer regulamentação legal se baseia em um determinado modelo político-jurídico de controle dos processos sociais: se o legislador prescreve certo comportamento como vinculante, ele deseja atingir com isso um determinado propósito. [.]… As leis, portanto, devem ser interpretadas, para servirem a seu propósito.<<

A partir desta premissa, perguntamos:

– Qual foi o propósito que o legislador teve a intenção de atingir, através do art. 56-A da Lei n. 12.350, de 20 de dezembro de 2010, na redação da Lei n. 12.431, de 24 de junho de 2011?

A Lei n. 12.431, de 24 de junho de 2011, que acrescentou o art. 56-A à Lei n. 12.350, de 20 de dezembro de 2010, resultou da conversão da Medida Provisória n. 517, de 30 de dezembro de 2010, que foi encaminhada ao Congresso Nacional, com a seguinte exposição de motivos:

>>Além disso, a presente Medida Provisória monetiza o estoque de créditos presumidos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurados pelo setor de avicultura e suinocultura desde o ano-calendário de 2006 na antiga sistemática prevista no art. 8. da Lei n. 10.925, de 23 de julho de 2004. A possibilidade de compensação e ressarcimento alcança os créditos vinculados às receitas de exportação, o que permitirá que as empresas do setor consigam realizar estes ativos, reduzindo seus custos de produção.<<

Portanto, o legislador teve intenção de atingir, através do art. 56-A da Lei n. 12.350, de 20 de dezembro de 2010, na redação da Lei n. 12.431, de 24 de junho de 2011, em verdade, não apenas um, mas dois propósitos:

(i)  >>monetiza(r) o estoque de créditos presumidos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurados pelo setor de avicultura e suinocultura desde o ano-calendário de 2006 na antiga sistemática prevista no art. 8. da Lei n. 10.925, de 23 de julho de 2004<<;

(ii) >>[A possibilidade de compensação e ressarcimento] alcança(r) os créditos vinculados às receitas de exportação, o que permitirá que as empresas do setor consigam realizar estes ativos, reduzindo seus custos de produção.<<

Dessa forma, independente do ângulo sob o qual o problema seja analisado e examinado, não há outra conclusão a chegarmos, a não ser a de que o § 2º (>>§ 2º O disposto neste artigo aplica-se aos créditos presumidos que tenham sido apurados em relação a custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação, observado o disposto nos §§ 8º e 9º do art. 3º da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e nos §§ 8º e 9º do art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003<<) não restringe, mas complementa o enunciado normativo previsto pelo caput do art. 56-A (>>Art. 56-A. O saldo de créditos presumidos apurados a partir do ano-calendário de 2006 na forma do § 3º do art. 8º da Lei no 10.925, de 23 de julho de 2004, existentes na data de publicação desta Lei, poderá<<). Sendo assim, o art. 56-A da Lei n. 12.350, de 20 de dezembro de 2010, na redação da Lei n. 12.431, de 24 de junho de 2011, permite, expressamente, a compensação do crédito presumido de PIS e COFINS da agroindústria, apurado a partir do ano-calendário de 2006, com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuições administrados pela RFB.

Não à toa, a c. 2.ª Turma Ordinária da 3.ª Câmara da 3.ª Seção de Julgamentos do eg. CARF julgou diversos outros casos no mesmo sentido do Acórdão n. 3302-010.180, de 14/12/2020, que foi citado pelo Parecer de 23/03/2021, como ilustra o Acórdão n. 3302-009.418, de 23/09/2020:

>>CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/10/2013 a 31/12/2013 […] AGROINDÚSTRIA. RESSARCIMENTO. POSSIBILIDADE. A Lei n. 12.058/2009 permitiu o ressarcimento e a compensação dos créditos presumidos apurados na forma do § 3º do art. 8º da Lei 10.925, de 23 de julho de 2004.<<

A título elucidativo, a ementa do Acórdão n. 3302-009.418, de 23/09/2020, remete à Lei n. 12.058, de 13 de outubro de 2009, que havia permitido, no seu art. 36, a compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuições administrados pela RFB, do crédito presumido de PIS e COFINS da agroindústria, relativo apenas aos bens classificados nos códigos 01.02, 02.01, 02.02, 02.06.10.00, 02.06.20, 02.06.21, 02.06.29 da NCM. Posteriormente, a Lei n. 12.431, de 24 de junho de 2011, acrescentou o art. 56-A à Lei n. 12.350, de 20 de dezembro de 2010, para permitir a compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuições administrados pela RFB, do crédito presumido de PIS e COFINS da agroindústria, independente da classificação fiscal dos bens.

Ante ao exposto, reforçamos as seguintes conclusões a que havíamos chegado no Parecer de 23/03/2021:

  1. O art. 56-A da Lei n. 12.350, de 20 de dezembro de 2010, na redação da Lei n. 12.431, de 24 de junho de 2011, permitiu, expressamente, a compensação do crédito presumido de PIS e COFINS da agroindústria com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuições administrados pela RFB;
  2. Porém, visto que a RFB entende que o crédito presumido de PIS e COFINS da agroindústria não pode ser objeto de compensação com outros tributos, a teor do art. 508, § 3º, II, da Instrução Normativa RFB n. 1.911, de 11 de outubro de 2019, não recomendamos que a Consulente transmita, antes do deferimento do pedido de ressarcimento, as declarações de compensação, porque elas serão consideradas como não declaradas, segundo o art. 76, VII, da Instrução Normativa RFB n. 1.717, de 17 de julho de 2017. Na hipótese de compensação não declarada, a RFB poderá exigir multa isolada de 75% (setenta e cinco por cento) ou 150% (cento e cinquenta por cento), quando for comprovada falsidade da declaração apresentada pelo sujeito passivo, prevista pelo art. 75, § 1º, I e II, da Instrução Normativa RFB n. 1.717, de 17 de julho de 2017;
  3. Portanto, quanto ao crédito presumido de PIS e COFINS da agroindústria, recomendamos que a Consulente transmita os pedidos de ressarcimento. Após o esgotamento da fase administrativa, impetre ação de mandado de segurança, a fim de que seja assegurado o direito de compensá-lo com outros tributos e contribuições administrados pela RFB, conforme o art. 16 da Lei n. 11.116, de 18 de maio de 2005, e o art. 56-A, I e II, da Lei n. 12.350, de 20 de dezembro de 2010, na redação da Lei n. 12.431, de 24 de junho de 2011.

 

S.m.j., é o parecer.

 

Diego Galbinski

OAB/RS 47.105

 

([1])     Guastini, Riccardo. Interpretare e Argomentare. Milano: Giuffré, 2011, p. 300.

([2])    >>Art. 8º As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2, 3, exceto os produtos vivos desse capítulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos códigos 03.02, 03.03, 03.04, 03.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14, exceto os códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99, 1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00, 18.01, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00, todos da NCM, destinadas à alimentação humana ou animal, poderão deduzir da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada período de apuração, crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens referidos no inciso II do caput do art. 3º das Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002, 10.833, de 29 de dezembro de 2003, adquiridos de pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa física. […] § 3º O montante do crédito a que se referem o caput e o § 1º deste artigo será determinado mediante aplicação, sobre o valor das mencionadas aquisições, de alíquota correspondente a: I – 60% (sessenta por cento) daquela prevista no art. 2º da Lei n. 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e no art. 2º da Lei n. 10.833, de 29 de dezembro de 2003, para os produtos de origem animal classificados nos Capítulos 2, 3, 4, exceto leite in natura , 16, e nos códigos 15.01 a 15.06, 1516.10, e as misturas ou preparações de gorduras ou de óleos animais dos códigos 15.17 e 15.18; II – (Revogado pela Lei n. 12.865, de 2013); III – 35% (trinta e cinco por cento) daquela prevista no art. 2º das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, para os demais produtos; IV – 50% (cinquenta por cento) daquela prevista no caput do art. 2º da Lei n. 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e no caput do art. 2º da Lei n. 10.833, de 29 de dezembro de 2003, para o leite in natura , adquirido por pessoa jurídica, inclusive cooperativa, regularmente habilitada, provisória ou definitivamente, perante o Poder Executivo na forma do art. 9º -A; V – 20% (vinte por cento) daquela prevista no caput do art. 2º da Lei n. 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e no caput do art. 2º da Lei n. 10.833, de 29 de dezembro de 2003, para o leite in natura, adquirido por pessoa jurídica, inclusive cooperativa, não habilitada perante o Poder Executivo na forma do art. 9º-A.<<

([3])     Zippelius, Reinhold. Juristische Methodenlehre. 11 ed. Munique: C. H. Beck, 2012, p. 41.

Parecer. Risco de Desconsideração de Planejamento Tributário

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Prezado(s) Senhor(es),

No presente parecer, responderemos à consulta formulada por Companhia X  (>>Consulente<<) sobre a probabilidade do risco (remoto; possível, mas não provável; provável) de desconsideração do planejamento tributário, que a Consulente executou para elidir, na maior medida possível, a tributação do ganho de capital, decorrente de (futura) alienação de bem(ns) imóvel(is).

1.º Considerações Iniciais

Do nosso ponto de vista, a autoridade administrativa poderá desconsiderar o planejamento tributário da Consulente, se chegar à conclusão de que os bens imóveis foram vertidos, através de sua cisão parcial, a favor da nova sociedade, para dissimular a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária. A título meramente elucidativo, a competência de a autoridade administrativa desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados pelo contribuinte para dissimular a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária é atribuída pelo parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional (CTN), que dispõe o seguinte:

>>Art. 116. […] Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.<<

Segundo esta cláusula geral, denominada cláusula geral de antielisão tributária, a autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados pelo contribuinte, na presença de simulação (absoluta ou relativa). No caso, porém, a versão do bens imóveis, a favor da nova sociedade, através de sua cisão parcial, não foi praticada pela Consulente, seja na presença de simulação absoluta (simulação), seja na presença de simulação relativa (dissimulação).

A seguir, demonstraremos que o ato ou negócio jurídico praticado pela Consulente para elidir, na maior medida possível, a tributação do ganho de capital, decorrente de (futura) alienação de bem(ns) imóvel(is), não violou qualquer lei formal. Visto que >>as opções alternativas no terreno do Direito Privado têm como únicas consequências tributárias aquelas que resultam taxativamente da lei (princípio da tipicidade) com exclusão de quaisquer outras<<, a Consulente podia se mover >>livremente, com segurança, para além das zonas rigidamente demarcadas pelos tipos legais de tributos<< ([1]): é a chamada liberdade fiscal.

Com base nesta premissa, concluiremos que a tributação do ganho de capital, decorrente de (futura) alienação de bem(ns) imóvel(is), não foi elidida pela Consulente, através da prática de ato ou negócio jurídico simulado ou dissimulado. Ao contrário, os bens imóveis foram vertidos, a favor da nova sociedade, através de sua cisão parcial, no exercício da liberdade fiscal, isto é, no >>campo em que os particulares podem agir livremente sem que tenham que assumir o dever tributário<< ([2]).

 

2.º Da Legalidade Tributária

 2.1 Evolução Histórica

O ponto de partida da liberdade fiscal, que dá fundamento à elisão, na maior possível, da tributação do ganho de capital, decorrente da alienação de bem(ns) imóvel(is), no caso, é o princípio jurídico da legalidade tributária, já que a liberdade fiscal não é nada mais nada menos do que um dos desdobramentos possíveis da eficácia negativa da legalidade tributária. Na história, a legalidade tributária foi consagrada pelo Estado Liberal, que limitou o poder público, através da prescrição de inúmeras proibições, como a no taxation without representation. À época, a legalidade tributária integrava o conjunto de instrumentos utilizados para a divisão do poder e a proteção dos direitos, em especial dos direitos individuais: >>La primeira solicitación del Estado de Derecho es la limitiación del poder, la prevención del posible abuso de poder del que eventualmente domine y la vinculación al Derecho<<, ensina Larenz ([3]). É o que se chama justiça protetiva, que pode ser traduzida como a ideia de que >>Todo poder de un hombre sobre otro hombre tiene que ser limitado>> ([4]), haja vista que, se <<angels were to govern men, neither external nor internal controls on government would be necessary<< ([5]).

A partir das cartas medievais, a legalidade tributária mudou a relação fiscal: inicialmente, uma relação de poder, ela adquiriu natureza jurídica, com a personalização do poder público ([6]). No ordenamento jurídico brasileiro, a legalidade tributária foi consagrada, desde a Constituição de 1824:

(i) >>Todas as contribuições diretas, à exceção daquelas, que estiverem aplicadas aos juros, e amortização da Dívida Pública, serão anualmente estabelecidas pela Assembleia Geral, mas continuarão, até que se publique a sua derrogação, ou sejam substituídas por outras<< (Constituição de 1824, Art. 171); 

(ii) >>nenhum imposto de qualquer natureza poderá ser cobrado senão em virtude de uma lei que o autorize<<(Constituição de 1891, Art. 72, § 30);

(iii) >>É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios […] cobrar quaisquer tributos sem lei   especial   que   os autorize<< (Constituição de 1934, Art. 17, VII);

(iv)  >>A Constituição assegura aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade dos direitos concernentes à vida, à liberdade, a segurança individual e à propriedade, nos termos seguintes […] Nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que  a lei  o estabeleça<< (Constituição de 1946, Art. 141); e

(v) >>é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios […] instituir ou aumentar tributo sem  que  a lei  o estabeleça<< (Constituição de 1967, Art. 20, I).

Atualmente, o art. 150, I, da Constituição de 1988, que prescreve >>Sem prejuízo de outras garantias, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça<<, consagra a legalidade tributária, no ordenamento jurídico brasileiro.

2.2 Natureza Jurídica

Com relação à natureza jurídica, a legalidade tributária é uma garantia individual. No Supremo Tribunal Federal (STF), prevaleceu a tese segundo a qual as limitações constitucionais ao poder de tributar pertencem à categoria jurídica das garantias individuais, por protegerem direitos fundamentais que refletem >>em seus aspectos essenciais, uma das expressões fundamentais, […] dos direitos básicos proclamados em favor dos contribuintes<< ([7]).

De acordo com o STF, a natureza jurídica de garantia individual das limitações constitucionais ao poder de tributar decorreria do art. 5º, § 2º, da Constituição de 1988, que consagrou, no ordenamento jurídico brasileiro, o conceito aberto dos direitos, liberdades e garantias fundamentais, isto é, >>Os direitos e garantias expressos nesta Constituição não excluem outros decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados, ou dos tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte<<. Nas palavras do Min. Marco Aurélio, >>não temos, como garantias constitucionais, apenas o rol do artigo 5º da Lei Básica de 1988. Em outros artigos da Carta encontramos, também, princípios e garantias do cidadão, nesse embate diário que trava com o Estado, e o objetivo maior da Constituição é justamente proporcionar umaigualação das forças envolvidas – as do Estado e as de cada cidadão considerado de per se.<< ([8])

O conceito aberto dos direitos, liberdades e garantias fundamentais originou-se da Nona Emenda da Constituição Americana, segundo a qual >>A enumeração de certos direitos na Constituição não será interpretada de modo a negar ou restringir outros retidos pelo povo<< ([9]). Lá, como aqui, os direitos, liberdades e garantias fundamentais são normas com >>fattispecie aberta, de forma a abranger, para além das positivações concretas, todas as possibilidades de direitos que se propõem no horizonte da acção humana<< ([10]), ou seja, >>direitos que, por seu conteúdo, por sua substância, pertencem ao corpo fundamental da Constituição de um Estado, mesmo não constando no catálogo<< ([11]).

De fato, a legalidade tributária, como limite constitucional ao poder de tributar, exerce a função de proteger três valores jurídicos, que subjazem direitos fundamentais, desde a concepção do Estado liberal:

(i)  segurança jurídica;

(ii)  liberdade econômica; e

(iii)  propriedade particular.

A segurança jurídica é o valor que exige previsibilidade e estabilidade das leis tributárias: em outras palavras, a >>legítima aspiração da sociedade em conhecer, com antecedência, o ônus tributário que lhe será exigido<< ([12]). A legalidade tributária visa >>garantir o direito do contribuinte à segurança jurídica, essência do Estado do Direito, qualquer que seja a sua concepção<< ([13]), sobretudo no regime capitalista, onde >>a legalidade e a não-surpresa […] são, na qualidade de normas gerais, fundamentais para se garantir igualdade aos que disputam o mercado.<< ([14])

Por sua vez, a liberdade econômica atribui ao particular >>opção entre uma pluralidade de tipos ou modelos negociais […] que o Direito Privado oferece para a realização do escopo<< ([15]). Por via de conseqüência lógica, >>a liberdade de configuração dos mesmos ao abrigo da autonomia da vontade<< ([16]) reclama que >>as opções alternativas no terreno do Direito Privado tenham como únicas consequências tributárias aquelas que resultam taxativamente da lei com exclusão de quaisquer outras, pelo que os particulares se podem mover livremente, com segurança, para além das zonas rigidamente demarcadas pelos tipos legais de tributos<< ([17]).

Por fim, a propriedade particular proíbe que a obrigação tributária seja criada, de maneira arbitrária, >>pelo Estado ou pela livre vontade dos seus órgãos ou agentes<< ([18]). A lei formal constitui a >>regra primária indispensável ao desenvolvimento da   actividade   administrativa<< ([19]),   sendo >>decisão emergente de um procedimento onde participaram forças sociais e políticas, majoritárias e minoritárias, representadas no parlamento<< ([20]), que presume o >>consentimento (auto-ordenação) dos cidadãos relativamente às medidas nela previstas<< ([21]).

Os valores da segurança, liberdade e propriedade, que subjazem a legalidade tributária, justificam os direitos fundamentais de primeira geração, que protegem a >>esfera individual do homem perante possíveis interferências do poder público<< ([22]). Na sua atual classificação, os direitos fundamentais de primeira geração correspondem à categoria jurídica dos direitos de defesa, que têm >>grande significado na solução de conflitos entre os interesses dos particulares e o Estado, colocando-se como instrumento de defesa da pessoa humana, quando os interesses  estatais  colocam-se  de   maneira  superior  aos  interesses particulares<< ([23]).

Na categoria jurídica dos direitos de defesa,

>>a relação entre indivíduo e Estado (constitui) uma relação de proteção do indivíduo contra investidas do Poder, porque o Estado põe o Direito, dando vida ao mundo jurídico. O indivíduo, à medida que assume a posição de mero destinatário das emanações do Poder, um destinatário daquela habilidade de produção do Direito, passa, então, a ter de se proteger contra o exercício abusivo daquele Poder.<< ([24])

Realmente, os direitos de defesa pressupõem este tipo de relação entre indivíduo e Estado, uma vez que garantem aos particulares >>uma esfera de liberdade, outorgando […] um direito subjetivo que lhe permita evitar interferências indevidas no âmbito de proteção do direito fundamental ou mesmo a eliminação de agressões que esteja sofrendo em sua esfera de autonomia individual<< ([25]).

Esta categoria de direitos fundamentais tem duas eficácias jurídicas:

(i) uma eficácia jurídica positiva, como >>normas de competência negativa para os poderes públicos, proibindo fundamentalmente as ingerências destes na esfera individual<< ([26]); e

(ii) uma eficácia jurídica negativa, como >>poder de exercer positivamente direitos fundamentais (liberdade positiva) e de exigir omissões dos poderes públicos, de forma a evitar agressões lesivas por parte dos mesmos<< ([27]).

Portanto, a legalidade tributária é garantia individual, por ter >>papel instrumental em relação aos direitos fundamentais, servindo como instrumentos de efetivação dos direitos por ela protegidos, além de legitimarem ações estatais para defesa dos direitos fundamentais<< ([28]), especialmente da segurança jurídica,  da liberdade econômica e da propriedade particular. Como toda garantia individual, a legalidade tributária produz duas eficácias jurídicas:

(i)  uma eficácia jurídica positiva, que se manifesta como a regra jurídica da tipicidade tributária; e

(ii) uma eficácia jurídica negativa, que se manifesta como o princípio jurídico da liberdade fiscal.

 

3.º Da Tipicidade Tributária

A eficácia positiva da legalidade tributária se manifesta como a regra jurídica da tipicidade tributária. De acordo com esta regra, >>as normas que instituem tributos [devem ser] o critério da decisão concreta, predeterminando integralmente o seu conteúdo<< ([29]).

No ordenamento jurídico brasileiro, a tipicidade tributária foi consagrada pelo art. 97 do CTN, que dispõe o seguinte:

>Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: I – a instituição de tributos, ou a sua extinção; II – a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65; III – a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3˚ do art. 52, e do seu sujeito passivo; IV – a fixação da alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65; V a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas; VI – as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção dos créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades. § 1˚ Equipara-se à majoração do tributo a modificação de sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso. § 2˚ Não constitui majoração do tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.<<

A tipicidade tributária adquiriu status constitucional, no art. 146, III, da Constituição de 1988:

>>Art. 146. Cabe à lei complementar: […] III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes; b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários; c) adequado tratamento ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.<<

A tipicidade tributária se desdobra nas seguintes regras:

(i) regra da seleção, segundo a qual as normas tributárias devem ser casuísticas ([30]);

(ii) regra do numerus clausus, segundo a qual as normas tributárias devem ser completas ([31]);

(iii) regra do exclusivismo, segundo a qual as normas tributárias devem ser precisas (32); e

(iv) regra da determinação, segundo a qual as normas tributárias devem ser expressas (33).

Por exercer a função de proteger os valores da segurança jurídica, liberdade econômica e propriedade particular, a tipicidade tributária exige que a reserva de lei seja absoluta, para vincular >>toda a actividade da Administração […] a encontrar um fundamento específico num acto legislativo emanado do Parlamento […]<< (34), através da previsão do >>próprio critério de decisão do órgão de aplicação do direito no caso concreto […] o qual se obtém por mera dedução da própria lei, limitando-se o órgão de aplicação a subsumir o fato na norma, independentemente de qualquer valoração pessoal<< (35).

A ideia da reserva absoluta de lei contrapõe-se à da reserva relativa de lei, segundo a qual >>a lei se limita a definir o ‘regime jurídico geral’   […],   consentindo   o   seu   desenvolvimento   […]   através   de   actos regulamentares<< ([32]).  Todavia, ao contrário da reserva absoluta, a reserva relativa não promove, na maior medida possível, a garantia individual da legalidade tributária, pois um sistema móvel assegura >>a segurança jurídica em menor medida do que um sistema imóvel, fortemente hierarquizado com previsões normativas firmes. Nos âmbitos onde exista uma necessidade de segurança jurídica mais elevada, deve-se preferir o último – previsão normativa rígida<< ([33]).

 

4.º Da Liberdade fiscal

Por causa da reserva absoluta de lei, as normas tributárias devem ser aplicadas conforme o tipo de racionalidade jurídica, denominada racionalidade de subsunção, que promove, na maior medida possível, os <<valores certeza e segurança, […] porque a premissa maior é a lei, a premissa menor é o fato e a conclusão seria a decisão jurídica>> ([34]). A racionalidade de subsunção incorpora, no universo do raciocínio jurídico, o método lógico-dedutivo, que constitui uma das racionalidades aristotélicas, segundo a qual >>postas algumas premissas (ao menos duas, denominadas respectivamente ‘maior’ e ‘menor’), alguma coisa de diverso delas (denominada ‘conclusão’) resulta necessariamente, somente pelo fato de existirem […] As premissas […] são a causa necessária e ao mesmo tempo suficiente da conclusão, por isso a conclusão resulta necessariamente delas<< ([35]).

A partir da premissa de que a aplicação jurídica da norma tributária corresponderia a uma dedução lógica decorrente da subsunção do fato à norma, toda vez que o fato não se subsume à norma, ocorre o fenômeno chamado lacuna de tipicidade, que pode ser melhor explicado, através da seguinte ilustração:

(i) a legislação tributária, por exemplo, dispõe que industrializar bebidas alcóolicas constitui um dos fatos geradores do imposto sobre produtos industrializados;

(ii) segundo esta norma tributária, quem industrializa bebidas alcóolicas deve pagar o imposto sobre produtos industrializados;

(iii) a contrario, quem não industrializa bebidas alcoólicas não deve pagar o imposto sobre produtos industralizados;

(iv) de acordo com a racionalidade de subsunção, a norma tributária do imposto sobre produtos industrializados não deve ser aplicada, se o contribuinte não industrializar bebidas alcóolicas;

(vii) porque o fato de o contribuinte não industrializar bebidas alcóolicas não se subsume à norma tributária do imposto sobre produtos industrializados, conforme o argumento a contrario (lacuna de tipicidade).

De uma maneira geral, o argumento a contrario, que justifica o fenômeno da lacuna de tipicidade, repousa sobre a >>presunción de que existe una perfecta correspondencia entre la intención del legislador y el texto normativo, e induce a excluir que se pueda atribuir a una determinada disposición normativa un significado más amplio (más extenso) de aquél sugerido por la interpretación literal<< ([36]). Baseada em tal argumento, doutrina e jurisprudência chegaram ao consenso de que >>os casos não previstos (nas regras tributárias) submetem-se a regra geral excludente, recebendo tratamento jurídico oposto ao da regra particular que não os disciplina<< ([37]).

Como se pode observar, a lacuna de tipicidade cria um espaço de liberdade, onde o contribuinte pode escolher o meio fiscalmente menos oneroso: é a chamada liberdade fiscal. Desde a modernidade, a lacuna de tipicidade é a principal fonte das liberdades individuais, no sentido de que, >>Si x es una acción (hacer u omisión) y no está prohibida por una norma jurídica formal (…), entonces está permitida la realización de x<< ([38]). Esta idéia de liberdade individual, que permite >>a pessoa humana […] fazer tudo que não seja vedado ou delimitado pelo direito<< ([39]), foi consagrada pelo ordenamento jurídico brasileiro, no art. 5º, II, da Constituição de 1988 (>>ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei<<).

Desde o surgimento do Estado Liberal, a lacuna de tipicidade constitui um dos principais elementos do conceito de liberdade: >>In cases where the sovereign has prescribed no rule, the subject hath the liberty to do, or forbear, according to his own discretion<< ([40]). De acordo com este conceito, a liberdade seria o não-impedimento, >>a faculdade de agir sem ser dificultado pelos outros, e cada um então tem liberdade tão maior quanto maior for o âmbito no qual pode mover-se sem encontrar obstáculos<< ([41]). Este conceito moderno de liberdade dá fundamento às liberdades negativas, que garantem alternativas de ação, no sentido de que <<Una persona es libre en sentido negativo en la medida en que no le están vedadas alternativas de acción<< ([42]).

A lacuna de tipicidade, portanto, constitui a fonte da liberdade fiscal, segundo a qual <<as opções alternativas no terreno do Direito Privado têm como únicas consequências tributárias aquelas que resultam taxativamente da lei (princípio da tipicidade) com exclusão de quaisquer outras, pelo que os particulares podem se mover livremente, com segurança, para além das zonas rigidamente demarcadas pelos tipos legais de tributos>> ([43]). Seu exercício é a causa da elisão tributária, que corresponde a >>situações criadas pelo contexto do Direito Tributário Positivo que, por não estar compreendido dentro do catálogo legal das situações tributáveis existentes, pertence àquela área de proteção jurídica do particular […] na qual o Estado tributante não pode ingressar<< ([44]). No contexto atual, este fenômeno, que recebe também o nome de planejamento tributário, compõe intrinsecamente a atividade empresarial, que vai >>desde a chamada reorganização societária até a celebração de negócios jurídicos especialmente desenhados para aproveitar as vantagens e os vazios existentes nas leis tributárias<< ([45]).

 

5.º Dos Limites Imanentes da Liberdade Fiscal

A liberdade fiscal não é, porém, absoluta, porque os direitos,  liberdades e garantias fundamentais, no contexto do estado democrático de direito, são limitados. Atualmente, a teoria dos direitos fundamentais descreve que as constituições democráticas protegem, em geral, >>dois valores ou bens em contradição numa determinada situação<< ([46]), o que implica a limitação recíproca dos direitos, liberdades e garantias fundamentais.

Dois tipos de limites jurídicos são previstos pelo ordenamento jurídico brasileiro aos direitos, liberdades e garantias fundamentais:

(i) limites explícitos, que são >>expressamente formulados no texto constitucional, em regra, no próprio preceito relativo ao direito fundamental, mas também em preceitos incluídos      noutras partes da Constituição<< ([47]); e

(ii) limites implícitos, que são >>determináveis por interpretação, pelo   facto   de   estarem   apenas   implícitos   no   ordenamento constitucional<< ([48]).

Ao contrário dos limites explícitos, os limites implícitos exigem um grande esforço hermenêutico. Na maioria das vezes, >>é muitas vezes difícil determinar os contornos da […] protecção, sobretudo quando o seu exercício se faça por modos atípicos ou em circunstâncias especiais, que afectam, de uma maneira ou de outra, valores comunitários ou outros direitos também constitucionalmente protegidos<< ([49]).

No caso da liberdade fiscal, o ordenamento jurídico brasileiro não dispõe limites explícitos, por não prever expressamente qualquer restrição às alternativas de ação que podem ser exercidas pelo contribuinte para escolher o meio menos oneroso fiscalmente. Com relação a outras liberdades, porém, como a liberdade de trabalho, o art. 5º, XIII, da Constituição de 1988 dispõe, por exemplo, que >>é livre o exercício de qualquer trabalho, ofício ou profissão, atendidas as qualificações profissionais que a lei estabelecer<< (grifou-se).

Todavia, o ordenamento jurídico brasileiro dispõe limites implícitos da liberdade fiscal, nomeadamente no art. 149, VII, do CTN: >>Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa: […] VII – quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação<< (grifou- se). De acordo com o art. 149, VII, do CTN, o contribuinte não pode exercer a liberdade fiscal, através da prática de atos ou negócios jurídicos inválidos ou ineficazes, perante o direito privado: se são inválidos ou ineficazes perante o direito privado, por maior razão são inválidos ou ineficazes perante o direito tributário ([50]).

Como toda e qualquer liberdade fundamental, a liberdade fiscal exige >>uma ligação ética<< ([51]), já que as  liberdades fundamentais, em virtude do pluralismo (axiológico), que caracteriza as constituições democráticas, não permitem o arbítrio dos particulares. Por isso, os defeitos dos atos ou negócios jurídicos são limites imanentes da liberdade fiscal, na medida em que, >>se para atingir aquele efeito ou resultado econômico, o indivíduo violou regra jurídica ou eficácia jurídica<< ([52]), ele exerceu arbitrariamente a liberdade fiscal: é a chamada evasão  fiscal,  segundo a qual  >>o   contribuinte  se   utiliza  de comportamentos proibidos pelo ordenamento para diminuir, deixar de pagar ou retardar o pagamento de tributos<< ([53]).

No art. 149, VII, do CTN, foram incorporados os  os conceitos de dolo, simulação e fraude, definidos pelos arts. 145 a 150, 167 e 158 a 165 seguintes do Código Civil (CC). Conforme  a ideia de unidade interna do ordenamento jurídico, de que trata o art. 109 do CTN, >>Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas<<.

 

6.º Da Zona de Penumbra da Liberdade Fiscal

Portanto, o dolo, a fraude e a simulação são limites imanentes da liberdade fiscal: >>O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa [] quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação.<<(CTN, Art. 149, VII) (grifou-se)

Entretanto, no plano da experiência ou prática jurídica, os limites imanentes da liberdade fiscal se situam, às vezes, numa zona de penumbra, sobretudo quanto se estiver perante um negócio indireto, de um lado, e simulação relativa (dissimulação), de outro. Ao contrário da simulação relativa (dissimulação), o contribuinte pratica um negócio indireto, quando pretende atingir fins diversos >>dos que representam a estrutura típica daquele esquema negocial<< ([54]). Em outras palavras, toda vez que utiliza >>um negócio […] para realizar um fim distinto do que corresponde à sua causa-função objetiva: daí a referência dos autores ao seu caráter ‘indireto’ ou oblíquo, anômolo ou inusual<< ([55]).

Por exemplo:

(i) >>a estrutura do negócio jurídico é elemento da previsão da norma tributária e a do negócio indireto não se encontra prevista em qualquer outro tipo de imposto<< ([56]);

(ii) >>a estrutura do negócio jurídico é […] elemento da previsão da norma tributária, enquanto que a do negócio indireto se encontra expressamente prevista numa norma de isenção<< ([57]);

(iii) >>o negócio direto é elemento da previsão normativa e o negócio indireto elemento de outro tipo legal, cujas conseqüências fiscais são menos onerosas<< ([58]).

simulação (absoluta ou relativa) constitui o defeito do ato ou negócio jurídico que decorre da <<divergência entre a vontade (vontade real) e a declaração (vontade declarada), procedente de acordo entre o declarante e o declaratório e determinada pelo intuito de enganar terceiros>> ([59]). A simulação pode ser  absoluta (simulação), >>quando a declaração de vontade exprime aparentemente um ato jurídico, não sendo intenção das partes efetuar ato algum<< ([60]) ou relativa (dissimulação), >>quando há efetivamente intenção de realizar algum ato jurídico, mas êste […] é de natureza diversa daquele que, de fato, se pretende ultimar, […] não é efetuado entre as próprias partes, aparecendo então o testa-de-ferro, o prestanome, ou a figura de palha […] não contém elementos verdadeiros, ou melhor, seus dados são inexatos<< ([61]).

Portanto,

>>na simulação, faz-se aparecer o que não existe, na dissimulação oculta-se o que é; a simulação provoca uma crença falsa num estado não real, a dissimulação oculta ao conhecimento dos outros uma situação existente; aquela procura uma ilusão externa, busca esta uma ocultação interna (dissimula-se o ódio, o rancor). Mas, em ambas, o agente quer o engano; na simulação, quer enganar sobre a existência de situação não verdadeira, na dissimulação, sobre a inexistência de situação real. Se a simulação é um fantasma, a dissimulação é uma máscara>> ([62]).

No direito tributário, são exemplos de simulação relativa (dissimulação):

(i) >>a lei fiscal tributa por qualquer forma o mútuo, os simuladores aparentam uma doação, pactuando, paralelamente, às ocultas, contra- declaração pela qual o donatário aparente se obriga a restituir os valores aparentemente doados<< ([63]); e

(ii) <<a lei fiscal tributa o mútuo concedido a pessoa jurídica, as partes efetuam à luz do sol um aumento de capital, enquanto na penumbra ajustam uma subseqüente redução de capital acrescida de juros<< ([64]).

Embora o negócio indireto e a simulação relativa (dissimulação), na teoria, sejam facilmente dissociáveis um do outro, na prática, situam-se, muitas vezes, numa zona de penumbra, que depende dos fins dos atos ou negócios jurídicos  praticados pelo contribuinte:

(i) selecionar o meio menos oneroso fiscalmente: negócio indireto;

(ii) dissimular a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária: simulação relativa (dissimulação).

Devido à falta de um critério objetivo, a jurisprudência distingue geralmente o negócio indireto, de um lado, e a simulação relativa, se ocorre violação da lei formal: o negócio indireto é o ato ou negócio jurídico praticado pelo contribuinte que não viola a lei, enquanto a simulação relativa, o ato ou negócio jurídico praticado pelo contribuinte que viola a lei.

Baseada em tal critério, a jurisprudência reconhece, por exemplo, que contrato de leasing dissimula compra e venda, toda vez que >>estiver contemplado em uma das situações de repúdio, previstas na Lei 6.099/74 (artigos 2º, 9º, 11, § 1º, 14 e 23)<< ([65]). De acordo com este entendimento, apenas nas hipóteses da lei >>é que se tem autorização legal para a descaracterização do arrendamento   mercantil   e   imputação   das   consequências<< ([66]). Em outras palavras, >>Não havendo nenhum dispositivo legal considerando como cláusula obrigatória para a caracterização do contrato de leasing a que fixe valor específico de cada contraprestação, há de se considerar como sem influência, para a definição de sua natureza jurídica, o fato das partes ajustarem valores diferenciados ou até mesmo simbólicos para efeitos da opção de compra.<< ([67])

A ementa do precedente é a seguinte:

>>TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. ARRENDAMENTO MERCANTIL. LEASING. DESCARACTERIZAÇÃO DO CONTRATO PELO FISCO.

  1. A jurisprudência tem entendido que o contrato de leasing deve ser respeitado como tal, em nome do princípio da liberdade de contratar.
  2. Somente quando o leasing estiver contemplado em uma das situações de repúdio, previstas na Lei 6.009/74 (artigos 2o, 9o, 11, § 1o, 14 e 23), é que se tem autorização legal para a descaracterização do arrendamento mercantil e imputação das conseqüências.
  3. Recurso especial improvido.<< ([68])

 

6.º Da Ausência de Violação da Lei Formal

Do nosso ponto de vista, o ato ou negócio jurídico praticado pela Consulente para elidir, na maior medida possível, a tributação do ganho de capital, decorrente da (futura) alienação de bem(ns) imóvel(is) é eficaz perante o direito tributário,  porque a versão dos bens imóveis, a favor da nova sociedade, através da sua cisão parcial, não violou lei formal. No caso, a Diretoria e o Conselho de Administração elaboraram e firmaram a justificativa e protocolo da cisão, que foi submetido para a aprovação da Assembleia Geral (Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976, Arts. 224 e 225) ([69]). Para a instalação da Assembleia Geral, foi observado o quórum de, no mínimo, 1/4 (um quarto) do capital social com direito a voto, em primeira convocação. (Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976, Art. 125) ([70]). Para a sua deliberação, foi observado o quórum de, no mínimo, metade das ações com direito a voto. (Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976, Art. 136, IX)  ([71]).

Aprovada a justificativa e protocolo da cisão, a Assembléia Geral ratificou a nomeação dos peritos que avaliaram a parcela do patrimônio a ser transferida para a nova sociedade. Aprovado o laudo de avaliação, a Assembleia Geral funcionou como assembléia de constituição da nova sociedade. (Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976, Art. 229, § 2º) ([72]). As ações da Consulente que corresponderam à parte do patrimônio vertido também foram substituídas por quotas da nova sociedade.

A violação da lei formal constitui, porém, o critério utilizado pela jurisprudência para declarar a existência de simulação relativa (dissimulação) na zona de penumbra da liberdade fiscal:

>>IRPF – GANHOS DE CAPITAL – SIMULAÇÃO – Para que se possa caracterizar a simulação, em atos jurídicos, é indispensável que os atos praticados não pudessem ser realizados, fosse por vedação legal ou por qualquer outra razão. Se não existia impedimento para a realização de aumentos de capital, a efetivação de incorporação e decisões, tal como realizadas e cada um dos atos praticados não é de natureza diversa daquele que de fato aparenta, isto é, se de fato e de direito não ocorreram atos diversos dos realizados, não há como qualificar-se a operação de simulada. Os objetivos visados com a prática dos atos não interferem na qualificação dos atos praticados, portanto, se os atos praticados eram lícitos, as eventuais conseqüências contrárias ao fisco devem ser qualificadas como casos de elisão fiscal e não de evasão ilícita. […]. << ([73])

 >>[…] IRPJ – SIMULAÇÃO NA INCORPORAÇÃO. Para que se possa materializar é indispensável que o ato praticado não pudesse ser realizado, fosse por vedação legal ou por qualquer outra razão. Se não existia impedimento para a realização da incorporação tal como realizada e o ato praticado não é de natureza diversa daquela que de fato aparenta, isto é, se de fato e de direito não ocorreu ato diverso da incorporação, não há como qualificar-se a operação de simulada. Os objetivos visados com a prática do ato não interferem na qualificação do ato praticado. portanto, se o ato praticado era lícito, as eventuais conseqüências contrárias ao fisco devem ser qualificadas como casos de elisão fiscal e não de evasão ilícita. (Ac. CSRF/01-01.874/94).<< ([74])

>>IRPJ – CSLL – SIMULAÇÃO – OPERAÇÕES DE SWAP. Para que se possa caracterizar a simulação relativa é indispensável que o ato praticado, que se pretende dissimular sob o manto do ato ostensivamente praticado, não pudesse ser realizado por vedação legal ou qualquer outra razão. Se as partes queriam e realizaram negócio sob a estrutura de swap para atingir indiretamente economia de tributos não restou caracterizada a declaração enganosa de vontade, essencial na simulação.<< ([75])

Portanto, a violação da lei formal constitui o critério utilizado pela jurisprudência para a declaração da existência de simulação relativa (dissimulação) na zona de penumbra da liberdade fiscal. De acordo com este critério, >>é indispensável que o ato praticado não pudesse ser realizado […]. Se não existia impedimento para a realização da incorporação tal como realizada […] não há como qualificar-se a operação de simulada<< ([76]).

Por outro lado, a autoridade administrativa poderá argumentar que o propósito do ato ou negócio jurídico praticado pela Consulente era apenas elidir, na maior medida possível, a tributação do ganho de capital, decorrente da (futura) alienação do(s) bem(ns) imóveis. Em outras palavras, a vontade da Consulente não era verter os bens imóveis, a favor da nova sociedade, através de sua cisão parcial. Entretanto, a teoria da vontade não é adequada para a fundamentação da simulação do atos ou negócios jurídicos perante o direito tributário. A intenção das partes não influencia a qualificação do ato ou negócio jurídico praticado: >>se o ato praticado era lícito, as eventuais consequências contrárias ao fisco devem ser qualificadas como casos de elisão fiscal e não de evasão ilícita. (Ac. CSRF/01-01.874/94).<< ([77])

De uma maneira geral, a teoria da vontade encontra fundamento para a simulação como defeito dos atos ou negócios  jurídicos na intenção das partes contratantes. De acordo com esta teoria, >>a simulação decorreria de uma vontade declarada pelas partes, deliberamente desconforme com a intenção dos sujeitos, i.e. aquilo que na realidade as partes pretendiam no seu íntimo<< ([78]), ou seja, >>no caso de haver alguma divergência entre a vontade real, interna, e a declarada, deveria prevalecer aquela vontade interna sobre a exteriorizada.<< ([79])

Porém, a teoria da vontade não leva em consideração que o conceito de simulação do direito privado é definido pela teoria da declaração. Ao contrário da teoria da vontade, a teoria da declaração propugna que >>a declaração emitida por uma pessoa com capacidade produz efeitos jurídicos, sem se considerar se o que foi declarado foi querido ou não, realmente<< ([80]). Esta teoria jurídica, >>não obstante (parta) do mesmo paradigma – divergência entre vontade real e vontade declarada – (toma) orientação oposta, de feição objetivista, ao conferir prevalência à declaração formalizada. (Importa), assim, identificar a vontade declarada e não buscar a qualificação de uma vontade interna dos declarantes<< ([81]).

Por isso, a simulação relativa (dissimulação), perante o direito tributário, exige a presença de violação da lei formal, já que >>a indução das autoridades fiscais não pode ser um mero palpite ou desconfiança, por se exigir, em nome da liberdade de contratar, identificação na lei quando a norma de incidência caracterize outro contrato que não o de empréstimo<< ([82]). Sendo assim, o ato ou negócio jurídico praticado pela Consulente para elidir, na maior medida possível, a tributação do ganho de capital, decorrente de (futura) alienação de bem(ns) imóvel(is), não é ato ou negócio jurídico dissimulado, perante o direito tributário.

 

7.º Do Acórdão n. 1302-002.062

 Para a mesma conclusão chegou, recentemente, a c. 2.ª Turma Ordinária da eg. 3.ª Câmara do Conselho Superior de Recursos Fiscais, no Acórdão n. 1302-002.062:

<<Assunto: Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica – Irpj

Ano-calendário: 2007

Ganho de Capital – Cisão Parcial – Constituição de Nova Pessoa Jurídica. Simulação. Não Configurada.

Nem toda ação ou omissão do contribuinte com o fito de reduzir sua base tributável antes da ocorrência do fato gerador pode ser enquadrada como fraudulenta, pois somente aquelas que sejam ilícitas poderiam levar a tal conclusão.

Não se pode enquadrar como simulação a cisão realizada para constituir outra sociedade, com o fim de que esta viesse alienar o bem recebido em integralização, pois se trata apenas de um negócio jurídico indireto, pelo qual a nova sociedade é constituída para surtir os efeitos que lhes são próprios e não para dissimular outros negócios jurídicos.

Insuficiência de Recolhimento. Lucro Real de Sociedade em Conta de Participação.

A falta de escrituração do Lalur não autoriza a Autoridade Fiscal a tomar como lucro real o lucro real contábil apurado pela Scp. Se não apresentado o Lalur da Scp após devidamente intimada a sócia ostensiva, deve ser arbitrado o lucro da Scp.

Tributação Reflexa. Csll.

Tratando-se da mesma situação fática e do mesmo conjunto probatório, a decisão prolatada com relação ao lançamento do Irpj é aplicável, multais mutandis, ao lançamento da Csll.>> (doc.1)

A exemplo do caso concreto, no Acórdão n. 1302-002.062, a sociedade cindida, Acta Engenharia Ltda., vertera, por cisão parcial, bem imóvel, a favor de nova sociedade, Acta Empreendimentos e Participações Ltda. Em seguida, a nova sociedade, Acta Empreendimentos e Participações Ltda., vendera  o bem imóvel, para Aquarius SPE Ltda. O ganho de capital decorrente da venda do bem, ao invés de ser tributado, na Acta Engenharia Ltda., que optara pelo regime de tributação com base no lucro real, fora tributado, na Acta Empreendimentos e Participações Ltda., que optara pelo lucro presumido.

Porém, a autoridade administrativa concluiu que a versão do bem, através da cisão parcial, seguida pela venda do bem pela nova sociedade, Acta Empreendimentos e Participações Ltda., simulara (dissimulara) a venda do bem pela sociedade cindida, Acta Engenharia Ltda. Do seu ponto de vista, <<a empresa Acta Empreendimentos e Participações Ltda. teria sido constituída exclusivamente para fins de realizar a alienação de áreas do loteamento […], com o objetivo de deslocar a incidência tributária do lucro real para o lucro presumido, favorecendo, assim, indevidamente, […] a empresa Acta Engenharia Ltda., […] em desfavor do fisco.>> (doc. 1).

Julgada improcedente a impugnação administrativa, a sociedade cindida, Acta Engenharia Ltda., interpôs recurso voluntário, que foi distribuído para a c. 2ª Turma Ordinária da eg. 3ª Câmara do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. No Acórdão n. 1302-002.062, se chegou à conclusão de que a versão de bem, através de cisão parcial, seguida pela venda do bem pela nova sociedade, não simularam (dissimulam) a venda do bem, por parte da sociedade cindida, a partir de um argumento.

O argumento que serviu de base para a dedução da conclusão foi o de que a versão de bem, através de cisão parcial, seguida pela venda do bem, por parte da nova sociedade, ao invés de simulação (dissimulação), constituiria um negócio indireto. Nesse sentido, alegou, <<a Acta Empreendimentos foi constituída para surtir os efeitos que lhes eram próprios e não para dissimular outros negócios jurídicos>> (doc. 1) (fl. 8). Ora, <<alguém que simula uma compra e venda para dissimular uma doação, não deseja os efeitos que são próprios da venda — o pagamento, pois deseja os efeitos da doação>> (doc. 1) (fl. 8). Entretanto, no caso, <<os efeitos buscados pelos autuantes ao criarem a Acta Empreendimentos eram justamente os efeitos formais e visíveis de tais atos>>. (doc. 1) (fl. 8)

Por isso, o Acórdão n. 1302-002.062 decidiu que <<estamos diante de uma elisão fiscal, ou seja, de atos lícitos praticados com o único condão de reduzir tributos>> (doc. 1) (fl. 8). Nesse sentido, reforçou, <<não comete fraude uma pessoa jurídica que opta, no início do ano, pelo lucro real anual porque sabe que o lucro real trimestral lhe será mais oneroso>> (doc. 1) (fl. 8). Da mesma forma, <<não é fraudador uma pessoa física que resolve investir em plano de previdência privada do tipo PGBL, apenas para reduzir a base tributável de um ano no qual teve muitos rendimentos extraordinários>> (doc. 1.) (fl. 8). Nas suas palavras <<todos esses exemplos são caminhos lícitos percorridos pelo contribuinte e que estão dentro da sua esfera de liberdade>> (doc. 1) (fl. 8).

Portanto, a resposta do Acórdão n. 1302-002.062 à  pergunta da Consulente foi a seguinte:

(i)  A versão de bem, através de cisão parcial, seguida pela venda do bem, por parte da nova sociedade, não simulam (dissimulam) a venda do bem, por parte da sociedade cindida.

 

8.º Considerações Finais

Ante ao exposto, a tributação do ganho de capital, decorrente de (futura) alienação de bem(ns) imóvel(is), não foi elidida pela Consulente, através da prática de ato ou negócio jurídico simulado ou dissimulado. Do nosso ponto de vista, os bens imóveis foram vertidos, a favor da nova sociedade, através de sua cisão parcial, no exercício da liberdade fiscal, isto é, no >>campo em que os particulares podem agir livremente sem que tenham que assumir o dever tributário<< ([83]).

Sendo assim, o risco de desconsideração do planejamento tributário, que a Consulente executou para elidir, na maior medida possível, a tributação do ganho de capital, decorrente de (futura) alienação de bem(ns) imóvel(is), é possível, mas não provável. Caso ele seja desconsiderado, poderá ser aplicada a multa qualificada de 150% (cento e cinquenta por cento), prevista pelo art. 44, § 1º, da Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996 ([84]).

S.m.j., é o parecer.

 

([1])      Xavier, Alberto. Tipicidade da tributação, simulação e norma antielisiva. São Paulo: Dialática, 2001, p. 32.

([2])      Pontes, Helenílson. O princípio da proporcionalidade e o Direito Tributário. São Paulo: Dialática, 2000, p. 111.

([3])      Larenz, Karl. Derecho justo. Tradução de Luis Díez Picazo. Madrid: Civitas, 2001, p.                 159.

([4])       Larenz, op. cit., p. 159.

([5])      Madison, James   Apud   Dorf,   Michael;   Tribe,   Lawrence.  On   reading   the   Constitution. Massachusetts: Harvard University, 1991, p. 6.

([6])      A personalização foi o instrumento jurídico que permitiu às revoluções liberais limitarem o poder público através dos direitos individuais, traduzido como <<‘government of law, not of mens’ >> (Novais, Jorge Reis. Contributo para uma Teoria do Estado do Direito. Coimbra: Coimbra, 1987, p. 36). Ao transformar o limite do poder em problema jurídico, a personalização do Estado foi fundamental à construção da idéia do estado de direito. À época, era necessário que o poder público >>fosse considerado como sujeito de direito, pessoa jurídica capaz de assumir direitos e deveres nos contactos que estabelece com os demais sujeitos de direito<< (Novais, op. cit., p. 34). Na história, a personalização do Estado é uma ideia que se associa estreitamente com a relação tributária, porque incorporou a doutrina do fisco, segundo a qual, no Direito Romano, >>o Estado se desdobrava numa outra pessoa moral de direito privado, capaz ‘de entrar em comércio jurídico com os particulares, de se obrigar contratual e extracontratualmente, de ter capacidade activa e passiva – o Fisco.’<< (Ibid., p. 29).

([7])      ADI 939/DF, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Sydney Sanches, mv, j. 15/12/1993, DJ 18/03/1994, p.   05165.

([8])      ADI 939/DF, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Sydney Sanches, mv, j. 15/12/1993, DJ 18/03/1994, p.   05165.

([9])      ADI 939/DF, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Sydney Sanches, mv, j. 15/12/1993, DJ 18/03/1994, p.   05165.

([10])     ADI 939/DF, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Sydney Sanches, mv, j. 15/12/1993, DJ 18/03/1994, p.   05165.

([11])     Schwartz, Bernardo. Direito Constitucional Americano. Rio de Janeiro, Forense, 1985, p. 417.

([12])     Maneira, Eduardo. Direito Tributário: Princípio da Não-Surpresa. Belo Horizonte: Del Rey, 1994, p. 22.

([13])     Maneira, op. cit., p. 161.

([14])    Ibid., p. 161.

([15])    XAVIER, 2001, p. 32.

([16])    Ibid., p. 32.

([17])    Ibid., p. 32.

([18])    FAVEIRO, 2002, p. 922.

([19])     Canotilho, 1993, p. 791.

([20])     Ibid., p. 790.

([21])     Ibid., p. 790.

([22])     Lopes, Ana Maria D’Ávila. Os direitos fundamentais como limites ao poder de legislar. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris, 2001, p. 37.

([23])     Lopes, op. cit., p. 17.

([24])     Greco, Marco Aurélio. Contribuições (uma figura ‘sui generis’). São Paulo: Dialética, 1999, p. 24.

([25])     Sarlet, 2003, p. 176.

([26])     Ibid., p. 176.

([27])    SARLET, 2003, p. 176.

([28])     Ibid., p. 178.

([29])     Xavier, 2001, p. 18.

([30])     XAVIER, 2001, p. 29.

([31])     Ibid., p. 29.

([32])    Canotilho, 1993, p. 802.

([33])     Canaris, 1996, p. 143.

([34])     Greco, 1999, p. 29.

([35])     Berti, Enrico. As razões de Aristóteles. Tradução de Dion Davi Macedo. São Paulo:       Loyola, 2001, p. 5.

([36])     Guastini, op. cit., p. 214.

([37])     Pereira, Cesar A. Guimarães. Elisão tributária e função administrativa. São Paulo: Dialética, 2001, p. 48.

([38])     Alexy, Robert. Teoria de los derechos fundamentales. Tradução de Ernesto Garzón Valdés. Madrid: Centro de Estudios Politicos y Constitucionales, 2002, p. 337.

([39])      Faveiro, 2002, p. 898.

([40])     Hobbes, Thomas Apud Alexy, op. cit., p. 218.

([41])     Bobbio, Norberto. Direito e Estado no pensamento de Imamnuel Kant. Tradução de Alfredo Fait. 2 ed. Brasília: Universidade de Brasília, p. 48.

([42])     Alexy, 2002, p. 216.

([43])      Xavier, 2001, p. 32.

([44])     Malerbi, Diva. Elisão tributária. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1984, p. 75.

([45])     Xavier, 2001, p. 32.

([46])     Vieira de Andrade, op. cit., p. 275.

([47])     Vieira de Andrade, 2002, p. 284.

([48])     Ibid., p. 284.

([49])     Ibid., p. 284.

([50])     Faveiro, 2002, p. 604

([51])     Canaris, 1996, p. 202.

([52])     Becker, Alfredo Augusto. Teoria geral do Direito Tributário. 3 ed. São Paulo: Lejus, 1998, p. 139.

([53])     Marins, James. Elisão tributária e sua regulação. São Paulo: Dialética, 2002, p. 30.

([54])     Xavier, 2001, p. 59.

([55])        Ibid., p. 59.

([56])        Ibid., p. 60.

([57])        Ibid., p. 60.

([58])        Xavier, 2001, p. 60.

([59])        Ibid., p. 52.

([60])        Barros Monteiro, Washington. Curso de Direito Civil. 6 ed. São Paulo: Saraiva, 1968, Parte Geral, p. 220.

([61])        Barros Monteiro, 1968, p. 220.

([62])       Ibid., p. 224.

([63])     Ibid., p. 224.

([64])     Xavier, 2001, p. 56

([65])     REsp 390.286, STJ, T2, Rel.ª Min.ª Eliana Calmon, vu, DJU 21/10/2002.

([66])     REsp 390.286, STJ, T2, Rel.ª Min.ª Eliana Calmon, vu, DJU 21/10/2002.

([67])     REsp 310.368, STJ, T1, Rel.  Min. José Delgado, vu, DJU 27/08/2001.

([68])     REsp 390.286, STJ, T2, Rel.ª Min.ª Eliana Calmon, vu, DJU 21/10/2002.

([69]) >>Art. 224. As condições da incorporação, fusão ou cisão com incorporação em sociedade existente constarão de protocolo firmado pelos órgãos de administração ou sócios das sociedades interessadas, que incluirá: I – o número, espécie e classe das ações que serão atribuídas em substituição dos direitos de sócios que se extinguirão e os critérios utilizados para determinar as relações de substituição; II – os elementos ativos e passivos que formarão cada parcela do patrimônio, no caso de cisão; III – os critérios de avaliação do patrimônio líquido, a data a que será referida a avaliação, e o tratamento das variações patrimoniais posteriores; IV – a solução a ser adotada quanto às ações ou quotas do capital de uma das sociedades possuídas por outra; V – o valor do capital das sociedades a serem criadas ou do aumento ou redução do capital das sociedades que forem parte na operação; VI – o projeto ou projetos de estatuto, ou de alterações estatutárias, que deverão ser aprovados para efetivar a operação; VII – todas as demais condições a que estiver sujeita a operação. Parágrafo único. Os valores sujeitos a determinação serão indicados por estimativa. Art. 225. As operações de incorporação, fusão e cisão serão submetidas à deliberação da assembléia-geral das companhias interessadas mediante justificação, na qual serão expostos: I – os motivos ou fins da operação, e o interesse da companhia na sua realização; II – as ações que os acionistas preferenciais receberão e as razões para a modificação dos seus direitos, se prevista; III – a composição, após a operação, segundo espécies e classes das ações, do capital das companhias que deverão emitir ações em substituição às que se deverão extinguir; IV – o valor de reembolso das ações a que terão direito os acionistas dissidentes.<<

([70]) >>Art. 125. Ressalvadas as exceções previstas em lei, a assembléia-geral instalar-se-á, em primeira convocação, com a presença de acionistas que representem, no mínimo, 1/4 (um quarto) do capital social com direito de voto; em segunda convocação instalar-se-á com qualquer número.<<

([71]) >>Art. 136. É necessária a aprovação de acionistas que representem metade, no mínimo, das ações com direito a voto, se maior quorum não for exigido pelo estatuto da companhia cujas ações não estejam admitidas à negociação em bolsa ou no mercado de balcão, para deliberação sobre: […] IX – cisão da companhia<<.

([72]) >>Art. 229. A cisão é a operação pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver versão de todo o seu patrimônio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a versão. […] § 2º Na cisão com versão de parcela do patrimônio em sociedade nova, a operação será deliberada pela assembléia-geral da companhia à vista de justificação que incluirá as informações de que tratam os números do artigo 224; a assembléia, se a aprovar, nomeará os peritos que avaliarão a parcela do patrimônio a ser transferida, e funcionará como assembléia de constituição da nova companhia.<<

([73]) Proc. n. 13884.000029/95-33, Ac. n. 106-09343, 1. CC, 6. C, Rel Cons. Genésio Deschamps, mv, j. 18/09/1997.

([74]) Proc. n. 10880.013120/92-18, Ac. n. 101-92164, 1. CC, 1. C, Rel. Cons. Sebastião Rodrigues Cabral, vu, j. 14/07/1998.

([75]) Proc. n. 16327.002725/99-11, 1. CC. 1. C, Rel.ª Cons.ª Sandra Maria Faroni, vu, j. 20/09/2001/

([76]) Proc. n. 10880.013120/92-18, Ac. n. 101-92164, 1. CC, 1. C, Rel. Cons. Sebastião Rodrigues Cabral, vu, j. 14/07/1998.

([77]) Proc. n. 10880.013120/92-18, Ac. n. 101-92164, 1. CC, 1. C, Rel. Cons. Sebastião Rodrigues Cabral, vu, j. 14/07/1998.

([78]) Tôrres, 2003, p. 284.

([79]) Ibid., p. 284.

([80]) Ibid., p. 287.

([81]) Ibid., p. 287.

([82])REsp 390.286, STJ, T2, Rel.ª Min.ª Eliana Calmon, vu, DJU 21/10/2002.

([83])     Pontes, 2000, p. 111.

([84])     >>Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; […] § 1.º  O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.<<

Parecer. Tributação do Software de Prateleira (<>).

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No presente parecer, responderemos à consulta formulada por Software X Ltda. (>>Consulente<<) sobre os efeitos jurídicos da decisão proferida pelo Tribunal Pleno do Supremo Tribunal Federal (STF), no julgamento das Ações Diretas de Inconstitucionalidade (ADI) 5.659/MG ([1]) e 1.945/MT ([2]).

A Consulente é sociedade empresária, organizada sob a forma das sociedades limitadas, que exerce atividades econômicas, relativas ao desenvolvimento, fabricação e comercialização de programas de computador, produzidos de forma uniforme e disponibilizados, no mercado, para qualquer interessado, sob a forma de download, isto é, softwares de prateleira (>>off the shelf software<<).

Com base na jurisprudência sobre a matéria, tanto do STF ([3]) quanto do STJ ([4]), segundo a qual apenas >>os programas de computador desenvolvidos para clientes, de forma personalizada, geram incidência de tributo do ISS<< ([5]), tributa o software de prateleira (>>off the shelf software<<) como mercadoria, sujeita ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS).

Porém, no Estado do Rio Grande do Sul, as operações de saída de software de prateleira (>>off the shelf software<<)  praticadas pela Consulente constituem hipótese de não-incidência (isenção) de ICMS ([6]). Na prática de operações de saída interestaduais de software de prateleira (>>off the shelf software<<) destinadas para não contribuintes do ICMS, a Consulente recolhe o diferencial de alíquota (DIFAL) ([7]).

Além disso, a Consulente opta pelo regime de tributação do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre Líquido Líquido (CSLL) com base no lucro presumido, aplicando os percentuais de presunção de 8% (oito por cento) ([8]) e de 12% (doze por cento) ([9]), respectivamente, sobre a receita bruta de venda do software de prateleira (>>off the shelf software<<), conforme a Solução de Consulta Disit/SRRF05 n. 5.001, de 27 de janeiro de 2020 ([10]).

Sendo assim, pergunta o seguinte:

(i)  Quando a Consulente deverá passar a recolher o Imposto sobre Serviços (ISS) sobre a receita bruta de venda de software de prateleira (>>off the shelf software<<), de acordo com a decisão do Tribunal Pleno do STF? Além disso, o Município de Porto Alegre poderá cobrar retroativamente o ISS, com relação aos fatos geradores ocorridos nos últimos 5 (cinco) anos?

(ii) Dada a qualificação jurídica do software de prateleira (>>off the shelf software<<) como prestação de serviço pela decisão do Tribunal Pleno do STF, a Consulente deverá passar a aplicar o percentual de presunção de 32% (trinta e dois por cento) sobre a receita bruta de venda de software de prateleira (>>off the shelf software<<) para a apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, no regime de tributação com base no lucro presumido?

 

I.

Em 24 de fevereiro de 2021, o Tribunal Pleno do STF concluiu o julgamento da ADI n. 5.659/MG e n. 1.945/MT, no sentido de que incide apenas ISS sobre a receita bruta de venda de programas de computador (<<software>>), seja padronizado, seja personalizado, nos termos do item 1.05 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de 2003.

Com relação à modulação dos efeitos, o Tribunal Pleno do STF decidiu, por maioria, o seguinte:

>>Em continuidade de julgamento, o Tribunal, por maioria, modulou os efeitos da decisão, atribuindo eficácia ex nunc, a contar da publicação da ata de julgamento do mérito em questão para: a) impossibilitar a repetição de indébito do ICMS incidente sobre operações com softwares em favor de quem recolheu esse imposto, até a véspera da data da publicação da ata de julgamento do mérito, vedando, nesse caso, que os municípios cobrem o ISS em relação aos mesmos fatos geradores; b) impedir que os estados cobrem o ICMS em relação aos fatos geradores ocorridos até a véspera da data da publicação da ata de julgamento do mérito. Ficam ressalvadas (i) as ações judiciais em curso, inclusive de repetição de indébito e execuções fiscais em que se discutam a incidência do ICMS e (ii) as hipóteses de comprovada bitributação, caso em que o contribuinte terá direito à repetição do indébito do ICMS. Por sua vez, incide o ISS no caso de não recolhimento do ICMS ou do ISS em relação aos fatos geradores ocorridos até a véspera da data da publicação da ata de julgamento do mérito. […].<< ([11]) (grifou-se)

Portanto, visto que a Consulente não recolheu ICMS sobre operações de software, por se tratar de hipótese de não-incidência (isenção), o Município de Porto Alegre poderá cobrar retroativamente o ISS, relativo aos fatos geradores ocorridos nos último 5 (cinco) anos, acrescido de juros de mora ([12]), e multa de 75% (setenta e cinco por cento) ([13]). No caso de pagamento espontâneo, para elidir a multa de mora (10%), a Consulente poderá formalizar denúncia espontânea, consistente na apresentação da declaração, acompanhada pelo pagamento do tributo devido, acrescido dos juros de mora, antes do início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, conforme o art. 138 do Código Tributário Nacional (CTN) ([14]).

No que diz respeito às operações interestaduais para destinatários não contribuintes do ICMS, nas quais a Consulente recolheu o DIFAL, de acordo com a decisão do STF, ela não poderá pleitear sua restituição. Por outro lado, o Município de Porto Alegre não poderá cobrar retroativamente o ISS, com relação aos fatos geradores ocorridos nos últimos 5 (cinco) anos.

Quanto ao DIFAL, em 24 de fevereiro de 2021, o Tribunal Pleno do STF, no julgamento conjunto do RE n. 128.701-9/DF ([15]), com repercussão geral (Tema 1093), e da ADI n. 5469/DF ([16]), declarou inconstitucional sua exigência nas vendas interestaduais a consumidor final não contribuinte do ICMS, em razão da ausência de lei complementar. Na ocasião, o Tribunal Pleno do STF fixou a seguinte tese: >>A cobrança do diferencial de alíquota alusiva ao ICMS, conforme introduzido pela emenda EC 87/2015, pressupõe a edição de lei complementar veiculando normas gerais.<<

No entanto, o Tribunal Pleno do STF também modulou os efeitos da decisão, de sorte que apenas terão direito à restituição do DIFAL pago indevidamente os contribuintes que ingressaram com ações judiciais até a data do julgamento (24/02/2021). Nos demais casos, a decisão produzirá efeitos somente a partir de 2022, exercício financeiro seguinte à data do julgamento. Como a Consulente não ingressou com a respectiva medida judicial, até 24 de fevereiro de 2021, não poderá requerer a restituição dos pagamentos indevidos, a título de DIFAL.

 

II.

Apesar disso, diante da publicação apenas da ata de julgamento, não foi possível verificar, até o momento, se o Tribunal Pleno do STF enfrentou, ao modular os efeitos da decisão sobre o software, a aplicação do princípio da anterioridade e do art. 24 da Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro (LINDB).

Explica-se.

Da decisão proferida pelo Tribunal Pleno do STF, em sede de ação direta de inconstitucionalidade, ou seja, no exercício do controle concentrado de constitucionalidade das leis e dos normativos do Poder Público, é veiculada uma norma geral e abstrata, que deve ser aplicada, com eficácia vinculante, pelos demais órgãos do Poder Judiciário e pela Administração Pública Direta e Indireta, nas esferas federal, estadual e municipal ([17]).

Todavia, no âmbito do direito tributário, as normas que instituem ou aumentem tributos devem ser aplicadas com respeito ao princípio da anterioridade, que consiste na garantia assegurada ao contribuinte de conhecimento antecipado da lei tributária mais gravosa ([18]). Há duas normas de anterioridade tributária:

(i)  anterioridade de exercício, prevista pelo art. 150, III, ‘b’, da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 (CRFB/1988), que proíbe a cobrança de tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;

e

(ii) anterioridade nonagesimal, prevista pelo art. 150, III, ‘c’,da CRFB/1988, que proíbe a cobrança de tributos, antes de 90 (noventa) dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.

Com relação à matéria, o CTN, no seu art. 104, dispõe o seguinte:

>>Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda:

I – que instituem ou majoram tais impostos;

II – que definem novas hipóteses de incidência;

III – que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte, e observado o disposto no artigo 178<<.

Em outras palavras, uma nova norma tributária que implique a instituição ou aumento de tributos deve respeitar a anterioridade de exercício (lei publicada num ano-calendário só pode incidir a partir do ano-calendário seguinte), além do decurso de, no mínimo, 90 (noventa) dias da sua publicação (por exemplo, se a lei é publicada em 31 de dezembro, poderá incidir apenas sobre os fatos geradores ocorridos a partir de 1º de abril do ano seguinte).

O STF já decidiu, no julgamento da ADI 939/DF ([19]), que o >>princípio da anterioridade da lei tributária, além de constituir limitação ao poder impositivo do Estado, representa um dos direitos fundamentais mais relevantes outorgados pela Carta da República ao universo dos contribuintes<<, constituindo cláusula pétrea que não pode ser alterada sequer por emenda constitucional. De fato, a anterioridade visa à promoção não apenas da previsibilidade ou não-surpresa, mas também  do conhecimento antecipado por tempo suficiente. A respeito, ensina Ávila:

>>em vez de previsibilidade, a segurança jurídica exige a realização de um estado de calculabilidade. Calculabilidade significa a capacidade de o cidadão antecipar as consequências alternativas atribuíveis pelo Direito a fatos ou a atos, comissos ou omissos, próprios ou alheios, de modo que a consequência efetivamente aplicada no futuro situe-se dentro daquelas alternativas reduzidas e antecipadas no presente<<. ([20])

No caso, a norma geral e abstrata, veiculada pela decisão proferida pelo Tribunal Pleno do STF, que passou a qualificar as operações com software de prateleira (>>off the shelf software<<) como prestação de serviço, implicou o aumento de tributo, por constituir, até então, hipótese de não-incidência (isenção) do ICMS. Isso porque, em tese, a partir da decisão do Tribunal Pleno do STF,  a receita bruta de venda de software de prateleira (>>off the shelf software<<) auferida pela Consulente deverá ser tributada pelo ISS à alíquota de 2% (dois por cento) no Município de Porto Alegre ([21]).

Se isso não bastar, o art. 24 da LINDB ([22]) tamabém proíbe que a norma geral e abstrata veiculada pela decisão do Tribunal Pleno do STF retroaja sobre os fatos geradores ocorridos anteriormente, na medida em que ela representa uma alteração posterior ou ex post facto de orientações gerais do comportamento do contribuinte, com base em <<interpretações e especificações contidas em atos públicos de caráter geral ou em jurisprudência judicial ou administrativa majoritária, e ainda as adotadas por prática administrativa reiterada e de amplo conhecimento público>>.

Por isso, a produção dos efeitos da decisão do Tribunal Pleno do STF deve levar em consideração as especificidades do caso concreto, a fim de verificar a adequação do comportamento do contribuinte à posição jurisprudencial contemporânea à ocorrência dos fatos geradores. Conforme foi exposto alhures, a Consulente se pautou na jurisprudência, até então, sobre a matéria, tanto do STF ([23]) quanto do STJ ([24]), segundo a qual apenas >>os programas de computador desenvolvidos para clientes, de forma personalizada, geram incidência de tributo do ISS>> ([25]), sujeitando o software de prateleira (>>off the shelf software<<) ao ICMS.  Sendo assim, caso a decisão do Tribunal Pleno do STF não tenha apreciado a aplicação do princípio da anterioridade e do art. 24 da LINDB, entendemos que a Consulente poderá impetrar mandado de segurança, a fim de que seja assegurado o direito líquido e certo de recolher o ISS  apenas sobre os fatos geradores ocorridos a de 1º de janeiro de 2022.

 

III.

Com relação ao IRPJ e CSLL, no regime de tributação com base no lucro presumido, a Solução de Consulta SRRF05/Disit n. 5.001, de 27 de janeiro de 2020, havia firmado, até então, o entendimento da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB), no seguinte sentido:

>>Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ. LUCRO PRESUMIDO. SOFTWARE. PROGRAMAS DE COMPUTADOR. SUPORTE TÉCNICO. PERCENTUAL PRESUNÇÃO.

A venda (desenvolvimento e edição) de softwares prontos para o uso (standard ou de prateleira), mesmo quando realizadas atualizações periódicas, classifica-se como venda de mercadoria e os percentuais para a determinação da base de cálculo do IRPJ apurado com base no lucro presumido é de 8% sobre a receita bruta.

A venda (desenvolvimento) de softwares por encomenda classifica-se como prestação de serviço e o percentual para determinação da base de cálculo do IRPJ apurado com base no lucro presumido é de 32% sobre a receita bruta.

A venda de softwares adaptados (customized), desde que representem meros ajustes no programa e não sejam significativos, de modo a não caracterizar o desenvolvimento de uma nova versão de um programa, configura venda de mercadoria e os percentuais para a determinação da base de cálculo do IRPJ apurado com base no lucro presumido é de 8% sobre a receita bruta.

A venda de softwares adaptados (customized), quando as adaptações forem significativas, representando o próprio desenvolvimento de um programa aderente às necessidades do cliente, configura prestação de serviços e o percentual para determinação da base de cálculo do IRPJ apurado com base no lucro presumido é de 32% sobre a receita bruta.

Caso a consulente desempenhe concomitantemente mais de uma atividade, o percentual de presunção correspondente deve ser aplicado sobre o valor da receita bruta auferida em cada atividade.

O suporte técnico oferecido aos usuários de programas de computador destinado ao seu adequado funcionamento configura uma prestação de serviço, sendo irrelevante que sua prestação decorra de uma exigência legal. O percentual para determinação da base de cálculo do IRPJ apurado com base no lucro presumido é de 32% sobre a receita bruta.[…].<<

Na mesma toada, seguia a jurisprudência do Tribunal Regional Federal da 4.ª Região (TRF4):

>IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA (IRPJ). CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL). BASE DE CÁLCULO. SOFTWARE STANDARD. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. PRINCÍPIO DA CAUSALIDADE. 1. A pessoa jurídica que tem por atividade o licenciamento de software standard (software de prateleira) está sujeita à apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, na sistemática do lucro presumido, pelo percentual de 8% e 12% da sua receita bruta, respectivamente. […]<< ([26])

>REPETIÇÃO DE INDÉBITO. IRPJ E CSLL. LUCRO PRESUMIDO. SOFTWARES STANDARDS. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. 1. A pessoa jurídica que desempenhava apenas atividade de licenciamento de software standards (softwares de prateleira), estava, nos termos dos arts. 15 e 20 da Lei 9.249, de 1995, sujeita à apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, na sistemática do lucro presumido, pelo percentual de 8% e 12% da sua receita bruta, respectivamente. 2. Ainda que julgada parcialmente procedente a demanda, não cabe condenar a parte ré ao pagamento de custas processuais e de honorários advocatícios, quando a parte autora deu causa ao ajuizamento da demanda.<< ([27])

Entretanto, diante da eficácia vinculante da decisão proferida pelo Tribunal Pleno do STF ([28]), as operações com software, independente se padronizado (<<off the shelf software>>) ou personalizado (por encomenda), passaram a ser qualificadas como prestação de serviço. Logo, tornaram a se subsumir ao art. 15, § 1º, III, ‘a’, e ao art. 20, I, ambos da Lei n. 9.249, de 26 de dezembro de 1995, que dispõem, respectivamente, o seguinte:

>>Art. 15. A base de cálculo do imposto, em cada mês, será determinada mediante a aplicação do percentual de 8% (oito por cento) sobre a receita bruta auferida mensalmente, observado o disposto no art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, deduzida das devoluções, vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, sem prejuízo do disposto nos arts. 30, 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995. […]

  • 1.º Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este artigo será:

III – trinta e dois por cento, para as atividades de: 

  1. a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços  hospitalares e de auxílio diagnóstico e terapia, patologia clínica, imagenologia, anatomia patológica e citopatologia, medicina nuclear e análises e patologias clínicas, desde que a prestadora destes serviços seja organizada sob a forma de sociedade empresária e atenda às normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária – Anvisa.<< (grifou-se)

>>Art. 20. A base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) devida pelas pessoas jurídicas que efetuarem o pagamento mensal ou trimestral a que se referem os arts. 2º, 25 e 27 da Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996, corresponderá aos seguintes percentuais aplicados sobre a receita bruta definida pelo art. 12 do Decreto-Lei n. 1.598, de 26 de dezembro de 1977, auferida no período, deduzida das devoluções, das vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos: I – 32% (trinta e dois por cento) para a receita bruta decorrente das atividades previstas no inciso III do § 1º do art. 15 desta Lei<<. (grifou-se)     

Dada a eficácia vinculante da decisão proferida pelo Tribunal Pleno do STF, as posições até então da RFB e do TRF4 deixaram de encontram fundamento de validade, de modo que a partir da publicação da ata de julgamento, ocorrida em 3 de março de 2021, nasceu, em tese, a obrigação de a Consulente aplicar sobre a receita bruta de venda de software os percentuais de presunção de 32% (trinta e dois por cento), para o cômputo da base de cálculo do IRPJ e CSLL, no regime de tributação com base no lucro presumido.

Porém, visto que a norma geral e abstrata veiculada pela decisão do Tribunal Pleno do STF também implicou o aumento do IRPJ e CSLL, no regime de tributação com base no lucro presumido, entendemos que a Consulente igualmente poderá impetrar mandado de segurança, a fim de que seja assegurado o direito líquido e certo de aplicar sobre a receita bruta de venda de software os percentuais de presunção de 32% (trinta e dois por cento), apenas sobre os fatos geradores ocorridos a de 1º de janeiro de 2022, para o cômputo da base de cálculo do IRPJ, e apenas sobre os fatos geradores ocorridos a partir de 3 de junho de 2021, para o cômputo da base de cálculo da CSLL. No caso da CSLL, é aplicável a anterioridade nonagesimal, prevista pelo art. 195, § 6º, da CRFB/1988 ([29]).

 

IV.

Ante ao exposto, chegamos às seguintes conclusões:

(i)  Visto que a Consulente não recolheu ICMS sobre operações de software, por se tratar de hipótese de não-incidência (isenção), o Município de Porto Alegre, em tese, poderá cobrar retroativamente o ISS, relativo aos fatos geradores ocorridos nos último 5 (cinco) anos, acrescido de juros de mora, e multa de 75% (setenta e cinco por cento), de acordo com a decisão do Tribunal Pleno do STF.  Para elidir a multa de mora (10%), no caso de pagamento espontâneo, a Consulente poderá formalizar denúncia espontânea à infração da legislação tributária, consistente na apresentação da declaração, acompanhada pelo pagamento do tributo devido, acrescido dos juros de mora, antes do início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, conforme o art. 138 do CTN.

No que diz respeito às operações interestaduais para destinatários não contribuintes do ICMS, nas quais a Consulente recolheu o DIFAL, de acordo com a decisão do STF, ela não poderá pleitear sua restituição. Por outro lado, o Município de Porto Alegre não poderá cobrar retroativamente o ISS, com relação aos fatos geradores ocorridos nos últimos 5 (cinco) anos.

Quanto ao DIFAL, o Tribunal Pleno do STF também modulou os efeitos da decisão proferida no julgamento conjunto do RE n. 128.701-9/DF, com repercussão geral (Tema 1093), e da ADI n. 5469/DF, de forma que somente terão direito à restituição do DIFAL pago indevidamente os contribuintes que ingressaram com ações judiciais até a data do julgamento (24/02/2021). Nos demais casos, a decisão produzirá efeitos somente a partir de 2022, exercício financeiro seguinte à data do julgamento. Como a Consulente não ingressou com a respectiva medida judicial, até 24 de fevereiro de 2021, não poderá requerer a restituição dos pagamentos indevidos, a título de DIFAL.

Entretanto, a produção dos efeitos da decisão do Tribunal Pleno do STF deve levar em consideração as especificidades do caso concreto, a fim de verificar a adequação do comportamento do contribuinte à posição jurisprudencial contemporânea à ocorrência dos fatos geradores. A Consulente se pautou na jurisprudência, até então, sobre a matéria, tanto do STF  quanto do STJ, segundo a qual apenas >>os programas de computador desenvolvidos para clientes, de forma personalizada, geram incidência de tributo do ISS>> ([30]).  Sendo assim, caso a decisão do Tribunal Pleno do STF não tenha apreciado a aplicação do princípio da anterioridade e do art. 24 da LINDB, entendemos que a Consulente poderá impetrar mandado de segurança, a fim de que seja assegurado o direito líquido e certo de recolher o ISS  apenas sobre os fatos geradores ocorridos a de 1º de janeiro de 2022.

(ii) Com relação ao IRPJ e CSLL, no regime de tributação com base no lucro presumido, dada a eficácia vinculante da decisão proferida pelo Tribunal Pleno do STF, as posições até então da RFB e do TRF4 deixaram de encontram fundamento de validade, de modo que a partir da publicação da ata de julgamento, ocorrida em 3 de março de 2021, nasceu, em tese, a obrigação de a Consulente aplicar sobre a receita bruta de venda de software os percentuais de presunção de 32% (trinta e dois por cento), para o cômputo da base de cálculo do IRPJ e CSLL, no regime de tributação com base no Lucro Presumido.

Porém, visto que a norma geral e abstrata veiculada pela decisão do Tribunal Pleno do STF também implicou o aumento do IRPJ e CSLL, no regime de tributação com base no lucro presumido, entendemos que a Consulente poderá igualmente impetrar mandado de segurança, a fim de que seja assegurado o direito líquido e certo de aplicar sobre a receita bruta de venda de software os percentuais de presunção de 32% (trinta e dois por cento), apenas sobre os fatos geradores ocorridos a de 1º de janeiro de 2022, para o cômputo da base de cálculo do IRPJ, e apenas sobre os fatos geradores ocorridos a partir de 3 de junho de 2021, para o cômputo da base de cálculo da CSLL. No caso da CSLL, é aplicável a anterioridade nonagesimal, prevista pelo art. 195, § 6º, da CRFB/1988.

 

S.m.j., é o parecer.

 

([1])      ADI 5659/MG, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Dias Toffoli, Ata de Julgamento n. 4, de 24/02/2021, DJe n. 39, divulgada em 02/03/2021, publicada em 03/03/2021.

([2])      ADI 1945/MT, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Carmen Lúcia, Rel.p/acórdão Min. Dias Toffoli, Ata de Julgamento n. 4, de 24/02/2021, DJe n. 39, divulgada em 02/03/2021, publicada em 03/03/2021.

([3])      >>I. Recurso extraordinário: prequestionamento mediante embargos de declaração (Súm. 356). A teor da Súmula 356, o que se reputa não prequestionado é o ponto indevidamente omitido pelo acórdão primitivo sobre o qual ‘não foram opostos embargos declaratórios’. Mas se, opostos, o Tribunal a quo se recuse a suprir a omissão, por entendê-la inexistente, nada mais se pode exigir da parte (RE 210.638, Pertence, DJ 19.6.98). II. RE: questão constitucional: âmbito de incidência possível dos impostos previstos na Constituição: ICMS e mercadoria. Sendo a mercadoria o objeto material da norma de competência dos Estados para tributar-lhe a circulação, a controvérsia sobre se determinado bem constitui mercadoria é questão constitucional em que se pode fundar o recurso extraordinário. III. Programa de computador (‘software’): tratamento tributário: distinção necessária. Não tendo por objeto uma mercadoria, mas um bem incorpóreo, sobre as operações de ‘licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador’ ‘matéria exclusiva da lide’, efetivamente não podem os Estados instituir ICMS: dessa impossibilidade, entretanto, não resulta que, de logo, se esteja também a subtrair do campo constitucional de incidência do ICMS a circulação de cópias ou exemplares dos programas de computador produzidos em série e comercializados no varejo – como a do chamado ‘software de prateleira’ (off the shelf) – os quais, materializando o corpus mechanicum da criação intelectual do programa, constituem mercadorias postas no comércio.<< (RE 176.626-3/SP, STF, T1, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, vu, j. 10/11/1998, DJ 11/12/1998, p. 10)

([4])      <<[…] se o programa é criado e vendido de forma impessoal para clientes que os compra como uma mercadoria qualquer, esta venda é gravada com o ICMS>>. (REsp 633.405/RS, STJ, T1, Rel. Luiz Fux, vu, j. 24/11/2004, DJ 13/12/2004, p. 241)

<<[…] incide ICMS nas operações relativas à comercialização despersonalizada de programas de computador>>. (REsp 222.001/SP, STJ, T2, Rel. Min. João Otávio de Noronha, vu, j. 03/05/2005, DJ 05/09/2005, p. 331)

([5])      AgRg no AREsp 32.547/PR, STJ, T2, Rel. Min. Humberto Martins, vu, j. 20/10/2011, DJe 27/10/2011.

([6])      Decreto n. 37.699/1997 (RICMS/RS), Livro V, Art. 35 << Art. 35. Não será exigido o imposto relativo às operações com softwares, programas, jogos eletrônicos, aplicativos, arquivos eletrônicos e congêneres, padronizados, ainda que sejam ou possam ser adaptados, quando disponibilizados por meio de transferência eletrônica de dados, até que haja definição do local da operação para efeitos de determinação do estabelecimento responsável pelo pagamento do imposto>>.

([7])      Convênio ICMS n. 93, de 17 de setembro de 2015.

([8])      Lei n. 9.249,  de 26 de dezembro de 1995, Art. 15: <<Art. 15. A base de cálculo do imposto, em cada mês, será determinada mediante a aplicação do percentual de 8% (oito por cento) sobre a receita bruta auferida mensalmente, observado o disposto no art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, deduzida das devoluções, vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, sem prejuízo do disposto nos arts. 30, 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995. >>

([9])      Lei n. 9.249, de 26 de dezembro de 1995, Art. 20: <<Art. 20. A base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) devida pelas pessoas jurídicas que efetuarem o pagamento mensal ou trimestral a que se referem os arts. 2º, 25 e 27 da Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996, corresponderá aos seguintes percentuais aplicados sobre a receita bruta definida pelo art. 12 do Decreto-Lei n. 1.598, de 26 de dezembro de 1977, auferida no período, deduzida das devoluções, das vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos:  […] III – 12% (doze por cento) para as demais receitas brutas>>.

([10])     >>ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ. EMENTA: LUCRO PRESUMIDO. VENDA DE PROGRAMAS DE COMPUTADOR. Para efeito de determinação da base de cálculo do IRPJ devido pelas empresas optantes pelo lucro presumido, é de oito por cento (8%) o percentual a ser aplicado sobre a receita bruta oriunda da venda de programas de computador produzidos em larga escala e de modo uniforme, disponíveis no mercado para aquisição por qualquer interessado (software ‘de prateleira’)<<. (Solução de Consulta n. 94 de 24 de agosto de 2010)

<<ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ. LUCRO PRESUMIDO. SOFTWARE. PROGRAMAS DE COMPUTADOR. SUPORTE TÉCNICO. PERCENTUAL PRESUNÇÃO. A venda (desenvolvimento e edição) de softwares prontos para o uso (standard ou de prateleira), mesmo quando realizadas atualizações periódicas, classifica-se como venda de mercadoria e os percentuais para a determinação da base de cálculo do IRPJ apurado com base no lucro presumido é de 8% sobre a receita bruta. A venda (desenvolvimento) de softwares por encomenda classifica-se como prestação de serviço e o percentual para determinação da base de cálculo do IRPJ apurado com base no lucro presumido é de 32% sobre a receita bruta.[…].>> (Solução de Consulta Disit/SRRF05 n. 5001, de 27 de janeiro de 2020, DOU 13.02.2020)

([11])     Ata de Julgamento n. 4, de 24/02/2021, publicada em 03/03/2021, DJE n. 39

([12])     Lei Complementar n. 7 , de 7 de dezembro de 1973, Art. 69-A.

([13])     Lei Complementar n. 7 , de 7 de dezembro de 1973, Art. 56, II, ‘a’, II.

([14])     >>Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração. Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.<<

([15])     RE 128.701-9/DF, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Marco Aurélio, Rel. p/acórdão Min. Dias Toffoli, Ata de Julgamento n. 4, de 24/02/2021, publicada no DJE n. 39 em 03/03/2021.

([16])     ADI n. 5469/DF, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Dias Toffoli, Ata de Julgamento n. 4, de 24/02/2021, publicada no DJE n. 39 em 03/03/2021.

([17])     CRFB/1988, Art. 102, § 2.º: >>Art. 102. […] § 2.º As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal, nas ações diretas de inconstitucionalidade e nas ações declaratórias de constitucionalidade produzirão eficácia contra todos e efeito vinculante, relativamente aos demais órgãos do Poder Judiciário e à administração pública direta e indireta, nas esferas federal, estadual e municipal>>.

([18])     Paulsen, Leandro. Curso de Direito Tributário completo.  7 ed. rev. atual. e ampl. Porto Alegre: Livraria do Advogado,  2015, p. 125.

([19])     ADI 939, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Sydney Sanches, vu, DJ 18/03/1994.

([20])     Ávila, Humberto. Segurança jurídica. São Paulo: Malheiros, 2011, p. 587.

([21])     Lei Complementar n. 7, de 7 de setembro de 1973, Art. 21, II: >>Art. 21. Nas hipóteses em que a base de cálculo estiver vinculada ao preço do serviço, incidirá a alíquota de 5% (cinco por cento) para determinação do montante do imposto devido, ressalvado o disposto nos incisos deste artigo: […] II – serviços de análise e desenvolvimento de sistemas, programação, elaboração de programas de computadores; licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação; assessoria e consultoria em informática; suporte técnico em informática, inclusive instalação, configuração e manutenção de programas de computação e bancos de dados, planejamento, confecção, manutenção e atualização de páginas eletrônicas, hospedagem de páginas, servidores e aplicações, gerenciamento e distribuição de listas e mensagens: 2,0%<<.

([22])     >>Art. 24.  A revisão, nas esferas administrativa, controladora ou judicial, quanto à validade de ato, contrato, ajuste, processo ou norma administrativa cuja produção já se houver completado levará em conta as orientações gerais da época, sendo vedado que, com base em mudança posterior de orientação geral, se declarem inválidas situações plenamente constituídas. Parágrafo único. Consideram-se orientações gerais as interpretações e especificações contidas em atos públicos de caráter geral ou em jurisprudência judicial ou administrativa majoritária, e ainda as adotadas por prática administrativa reiterada e de amplo conhecimento público.>>

([23])     >>I. Recurso extraordinário: prequestionamento mediante embargos de declaração (Súm. 356). A teor da Súmula 356, o que se reputa não prequestionado é o ponto indevidamente omitido pelo acórdão primitivo sobre o qual ‘não foram opostos embargos declaratórios’. Mas se, opostos, o Tribunal a quo se recuse a suprir a omissão, por entendê-la inexistente, nada mais se pode exigir da parte (RE 210.638, Pertence, DJ 19.6.98). II. RE: questão constitucional: âmbito de incidência possível dos impostos previstos na Constituição: ICMS e mercadoria. Sendo a mercadoria o objeto material da norma de competência dos Estados para tributar-lhe a circulação, a controvérsia sobre se determinado bem constitui mercadoria é questão constitucional em que se pode fundar o recurso extraordinário. III. Programa de computador (‘software’): tratamento tributário: distinção necessária. Não tendo por objeto uma mercadoria, mas um bem incorpóreo, sobre as operações de ‘licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador’ ‘matéria exclusiva da lide’, efetivamente não podem os Estados instituir ICMS: dessa impossibilidade, entretanto, não resulta que, de logo, se esteja também a subtrair do campo constitucional de incidência do ICMS a circulação de cópias ou exemplares dos programas de computador produzidos em série e comercializados no varejo – como a do chamado ‘software de prateleira’ (off the shelf) – os quais, materializando o corpus mechanicum da criação intelectual do programa, constituem mercadorias postas no comércio.<< (RE 176.626-3/SP, STF, T1, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, vu, j. 10/11/1998, DJ 11/12/1998, p. 10)

([24])     >>[…] se o programa é criado e vendido de forma impessoal para clientes que os compra como uma mercadoria qualquer, esta venda é gravada com o ICMS<<. (REsp 633.405/RS, STJ, T1, Rel. Luiz Fux, vu, j. 24/11/2004, DJ 13/12/2004, p. 241) <<[…] incide ICMS nas operações relativas à comercialização despersonalizada de programas de computador>>. (REsp 222.001/SP, STJ, T2, Rel. Min. João Otávio de Noronha, vu, j. 03/05/2005, DJ 05/09/2005, p. 331)

([25])     AgRg no AREsp 32.547/PR, STJ, T2, Rel. Min. Humberto Martins, vu, j. 20/10/2011, DJe 27/10/2011.

([26])     AC 5027360-42.2016.4.04.7200, TRF4, T2, Rel. Des. Luiz Carlos Cervi, vu, juntado aos autos em 12/02/2019.

([27])     APELREEX 5027850-35.2014.4.04.7200, TRF4, T2, Rel. Des. Rômulo Pizzollati, vu, juntado aos autos em 04/12/2015.

([28])     CRFB/1988, Art. 102, § 2.º: <<Art. 102. […] § 2.º As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal, nas ações diretas de inconstitucionalidade e nas ações declaratórias de constitucionalidade produzirão eficácia contra todos e efeito vinculante, relativamente aos demais órgãos do Poder Judiciário e à administração pública direta e indireta, nas esferas federal, estadual e municipal>>.

([29])     >>Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: […] § 6º As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, ‘b’.<<

([30])     AgRg no AREsp 32.547/PR, STJ, T2, Rel. Min. Humberto Martins, vu, j. 20/10/2011, DJe 27/10/2011.

Contribuições para a Seguridade Social, a Cargo da Empresa e do Enpregado. Auxílio- Formação e Auxílio-Língua Estrangeira

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Em 11 de julho de 2019, a Sociedade de Advogados X, na pessoa do Dr. Y, encaminhou consulta formulada pela Fundação Z, a respeito da incidência das contribuições para a seguridade social, a cargo da empresa e do empregado, sobre o auxílio-formação e o auxílio-língua estrangeira que paga a seus empregados.

Na consulta, Fundação Z narrou que reembolsa até <<70% (setenta por cento) dos custos com a participação de seus empregados em cursos de ensino fundamental, médio, técnico (pós-médio) e cursos de nível superior.>> Com relação aos cursos de pós-graduação, reembolsa <<50% (cinquenta por cento)>>. De qualquer forma, <<Ambos os reembolsos […] estão limitados a R$ 500,00 (quinhentos reais) mensais, valor este reajustado de acordo com estabelecido em Acordo Coletivo de Trabalho.>> Acima do valor de R$ 500,00 (quinhentos reais), <<podem ser concedidos via aprovação da Diretoria Executiva.>>  Todos os cursos, porém, deverão ser <<nas áreas de interesses da Fundação aprovados pela Diretoria Executiva, mediante assinatura do Termo de Compromisso.>>

A título de auxílio-língua estrangeira, Fundação Z informou que reembolsa <<50% (cinquenta por cento) dos custos com a participação de seus empregados em cursos de idiomas, incluindo materiais didáticos>>. Os cursos deverão ser aprovados, por ato da Diretoria Executiva, e o valor do reembolso está limitado, a exemplo do auxílio-formação, a R$ 500,00 (quinhentos reais).

No que diz respeito à incidência das contribuições para a seguridade social, a cargo da empresa e do empregado, Fundação Z consultou o seguinte:

<<Nos termos da legislação vigente (Lei n. 8.212/91 e Lei n. 9.394/96) e interpretações da Coordenação Geral de Tributação da RFB (Solução de Consulta n. 286 COSIT), esses valores pagos a título de reembolso de auxílio formação ou língua estrangeira estariam estariam sujeitos à incidência ou não de contribuição previdenciária patronal e empregado?

Caso a resposta anterior seja positiva, quais as possíveis medidas a serem adotadas pela Fundação Z para que a atual prática de reembolso realizada diretamente na folha de pagamento não venha a onerar o empregador.>>

II.

Em 26 de dezembro de 2018, a Coordenação-Geral de Tributação (COSIT) formalizou a Solução de Consulta n. 286, nos termos da seguinte ementa:

<<EMENTA: CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA – INTERPRETAÇÃO DA ALÍNEA ‘T’, § 9º, ART. 28 DA LEI N. 8.212, DE 24 DE JULHO DE 1991.

Valores custeados pela empresa em benefício de empregado, relativos a curso superior, graduação e pós-graduação de que tratam os art. 43 a 57 da Lei n. 9.394, de 1996, integram o salário de contribuição.

Não integram o salário de contribuição: valores custeados pela empresa relativos a educação básica, inclusive profissional técnica de nível médio, e a educação profissional tecnológica de graduação e pós-graduação de que trata o inciso III do § 2º do art. 39 da Lei n. 9.394, de 1996, se atendidos os requisitos legais contidos na Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991..>> 

 Com base em tal solução de consulta, seria possível chegar à conclusão de que as contribuições para a seguridade social, a cargo da empresa e do empregado, incidiriam sobre os custos de participação em curso superior (graduação e pós-graduação) e em curso de idiomas que Fundação Z reembolsa a seus empregados, ao passo que não incidiriam sobre os custos de participação em curso de ensino fundamental, médio e técnico (pós-médio) que Fundação Z reembolsa a seus empregados.

 Todavia, a COSIT fundamentou a Solução de Consulta n. 286, de  26 de dezembro de 2018, a partir da interpretação literal do art. 28, § 9º,  ‘t’,  da Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991, na redação da Lei n. 12.513, de 26 de outubro de 2011, que dispõe o seguinte:

<<Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição: […] § 9º Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente: […] t) o valor relativo a plano educacional ou bolsa de estudo, que vise à educação básica de empregados e seus dependentes e, desde que vinculada às atividades desenvolvidas pela empresa, à educação profissional e tecnológica de empregados, nos termos da Lei n. 9.394, de 20 de dezembro de 1996.>>  

Do nosso ponto de vista, a interpretação literal não seria a melhor interpretação possível do art. 28, § 9º, ‘t’, da Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991, na redação da Lei n. 12.513, de 26 de outubro de 2011, porque não leva em consideração o art. 110 do Código Tributário Nacional (CTN), que tem a seguinte redação:

<<Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.>>

O art. 110 do CTN veicula o princípio da prioridade do direito privado, que prescreve o dever de o intérprete atribuir o sentido original aos institutos, conceitos e formas de direito privado, na interpretação e aplicação das normas tributárias, inclusive das regras de competência tributária ([1]). No âmbito do direito tributário brasileiro, este princípio jurídico implica a primazia do argumento sistemático, que atribui o dever de o intérprete levar em consideração a premissa de que o enunciado normativo é parte do todo; o todo é a lei, como elemento do sistema ([2]).

Dado o princípio da prioridade do direito privado, o Supremo Tribunal Federal (STF) interpreta e aplica as regras de competência tributária, conforme o sentido original dos institutos, conceitos e formas de direito privado. O STF já decidiu que o conceito de serviço da regra de competência do imposto sobre serviços de qualquer natureza significa o conceito de serviço do direito privado ([3]); o conceito de faturamento da regra de competência das contribuições sociais da seguridade social significa o conceito de faturamento do direito privado ([4]); o conceito de mercadoria da regra de competência do imposto sobre circulação de mercadorias e serviços significa o conceito de mercadoria do direito privado ([5]); o conceito de salário da regra de competência das contribuições para a seguridade social  significa o conceito de salário do direito do trabalho ([6]); o conceito de empréstimo da regra de competência do empréstimo compulsório significa o conceito de empréstimo do direito privado ([7]); o conceito de transmissão da regra de competência do imposto sobre transmissão de bens imóveis significa o conceito de transmissão do direito privado ([8]).

No que diz respeito às contribuições para a seguridade social, a cargo da empresa e do empregado, a regra de competência tributária está prevista pelo art. 195, I, ‘a’, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988 (CRFB/1988), que tem a seguinte redação:

<<Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:  a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício>> .

À luz do art. 110 do CTN, o art. 195, I, ‘a’, da CRFB/1988 proíbe que o legislador altere a definição, o conteúdo e o alcance do conceito de salário e dos demais rendimentos do trabalho previstos pelo direito do trabalho. Porém, no âmbito do direito do trabalho, os valores custeados pela empresa em benefício de empregado, relativos a curso superior (graduação e pós-graduação) e a curso de língua estrangeira, são parcelas do auxilio-educação, que não integra o salário, conforme o art. 458, § 2º, II, da Consolidação das Leis do Trabalho (CLT), que dispõe o seguinte:

<<Art. 458. Além do pagamento em dinheiro, compreende-se no salário, para todos os efeitos legais, a alimentação, habitação, vestuário ou outras prestações ‘in natura’ que a empresa, por força do contrato ou do costume, fornecer habitualmente ao empregado. Em caso algum será permitido o pagamento com bebidas alcoólicas ou drogas nocivas. […] § 2o Para os efeitos previstos neste artigo, não serão consideradas como salário as seguintes utilidades concedidas pelo empregador: […] – II – educação, em estabelecimento de ensino próprio ou de terceiros, compreendendo os valores relativos a matrícula, mensalidade, anuidade, livros e material didático.>>

A partir de igual raciocínio, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) firmou o entendimento de que as contribuições para a seguridade social, a cargo da empresa e do empregador, não incidem sobre o auxílio-educação. Do seu ponto de vista, <<o auxílio-educação, embora contenha valor econômico, constitui investimento na qualificação de empregados, não podendo ser considerado como salário in natura, porquanto não retribui o trabalho efetivado, não integrando, desse modo, a remuneração do trabalho. É verba utilizada para o trabalho, não pelo trabalho.>> ([9])

Portanto, chegamos à conclusão de que as contribuições para a seguridade social, a cargo da empresa e do empregado, não incidem sobre sobre os custos de participação em curso superior (graduação e pós-graduação) e em curso de idiomas que Fundação Z reembolsa a seus empregados — em sentido contrário ao da Solução de Consulta COSIT n. 286, de 26 de dezembro de 2018.

Com relação à nossa conclusão, a autoridade administrativa poderá contrapor que os precedentes do STJ que firmaram o entendimento a favor da não-incidência das contribuições para a seguridade social, a cargo da empresa e do empregado, sobre o auxílio-educação não teriam levado em consideração o art. 28, § 9º, ‘t’, da Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991, na redação da Lei n. 12.513, de 26 de outubro de 2011.  De fato, até a Lei n. 12.513, de 26 de outubro de 2011, o art. 28, § 9º, ‘t’, da Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991, dispunha o seguinte:

<<Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição: […] § 9º Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente: […] t) o valor relativo a plano educacional que vise à educação básica, nos termos do art. 21 da Lei n. 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e a cursos de capacitação e qualificação profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa, desde que não seja utilizado em substituição de parcela salarial e que todos os empregados e dirigentes tenham acesso ao mesmo.>>  

A partir da Lei n. 12.513, de 26 de outubro de 2011, o art. 28, § 9º, ‘t’, da Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991, passou a dispor o seguinte:

<<Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição: […] § 9º Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente: […] t) o valor relativo a plano educacional ou bolsa de estudo, que vise à educação básica de empregados e seus dependentes e, desde que vinculada às atividades desenvolvidas pela empresa, à educação profissional e tecnológica de empregados, nos termos da Lei n. 9.394, de 20 de dezembro de 1996.>>

Entretanto, seja na redação anterior à Lei n. 12.513, de 26 de outubro de 2011, seja na redação posterior à Lei n. 12.513, de 26 de outubro de 2011, o art. 28, § 9º, ‘t’, da Lei n. 8.211, de 24 de julho de 1991, veicula apenas uma hipótese de não-incidência das contribuições para a seguridade social, a cargo da empresa e do empregado — que não serve de obstáculo para a não-incidência das contribuições para a seguridade social, a cargo da empresa e do empregado, em outras hipóteses, decorrentes da interpretação e aplicação da regra de competência tributária, prevista pelo art. 195, I, ‘a’, da CRFB/1988, conforme o conceito de salário do direito do trabalho, à luz do art. 110 do CTN.

Ora, a ciência do direito tributário classifica as isenções tributárias em isenções técnicas (impróprias) e isenções próprias ([10]). Conforme Schoueri, nas isenções próprias, o legislador <<procura destacar um grupo dentre os ‘iguais’, dando-lhe um tratamento diferenciado, mais benéfico que o genérico>> ([11]), através de uma norma tributária indutora com função extrafiscal. Por outro lado, nas isenções impróprias:

<<O legislador apenas procurou descrever a hipótese de incidência, valendo-se de todos os artifícios que tinha à mão: seja uma descrição minuciosa e enumerativa, seja, alternativamente, uma descrição geral seguida de isenção que estreita o alcance daquela hipótese>>. ([12])

Sendo assim, as hipóteses de não-incidência tributária, previstas pelo § 9º do art. 28 da Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991, são isenções técnicas ou impróprias, na medida em que o legislador apenas definiu os contornos do campo de incidência tributária, descrevendo algumas situações que não configuram a hipótese de incidência tributária, por não possuirem natureza de remuneração. Em outras palavras, no § 9º do art. 28 da Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991, o legislador não excepcionou situações que poderiam ser qualificadas no conceito de salário-de-contribuição. Por isso, o STJ firmou seu entendimento no sentido de que as hipóteses de não-incidência tributária, previstas pelo § 9º do art. 28 da Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991, não seriam taxativas ([13]).

III.

Ante ao exposto, respondemos à consulta formulada pela Fundação Z:

(i) as contribuições para a seguridade social, a cargo da empresa e do empregado, não incidem sobre o auxílio-formação e o auxílio-língua estrangeira pagos a seus empregados, conforme o art. 195, I, ‘a’, da CRFB/1988, à luz do art. 110 do CTN.

A título preventivo, recomendamos que Fundação Z impetre mandado de segurança, a fim de assegurar o direito líquido e certo à não-incidência das contribuições para a seguridade social, a cargo da empresa e do empregado, sobre o auxílio-formação e o auxílio-língua estrangeira. Caso o pedido de medida liminar seja indeferido, Fundação Z poderá depositar o montante integral do crédito tributário, equivalente às contribuições para a seguridade social, a cargo da empresa e do empregado, devida nos últimos 60 (sessenta) meses, com o acréscimo de juros e multa de mora, para suspender a exigibilidade do crédito tributário, a teor do art. 151, II, do CTN.

S.m.j., é o parecer.

([1]) <<Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários.>>

([2]) <<The part makes sense in the context of a whole, and the whole is the statute as an element in a whole legal system. […] In the bielefelder typology, ‘systemic arguments’ are ones that work towards an acceptable understanding of a legal text seen particularly in its context as part of a legal system.>> MACCORMICK, Neil. Rhetoric and the Rule of Law. Oxford: Oxford University Press, 2005, p. 127. Tradução livre do original: <<A parte faz sentido no contexto do todo, e o todo é a lei como um elemento  do sistema jurídico […] Na tipologia bielefeldiana, os argumentos sistemáticos são aqueles que trabalham para o entendimento aceitável de um texto jurídico, visto particularmente como parte de um sistema jurídico.>>

([3]) RE 602.295 AgR/RJ, STF, T1, Rel. Min. Roberto Barroso, vu, j. 06.04.2015, DJe 22.04.2015; AI 623.226 AgR/RJ, STF, T1, Rel. Min. Marco Aurélio, vu, 01.02.2011, DJe 10.03.2011; RE 446.003 AgR/PR, STF, T2, Rel. Min. Celso de Mello, vu, j. 30.05.2006, DJ 04.08.2006, p. 71; RE 116.121/SP, STF, Tribunal Pleno, Rel. p/acórdão Min. Marco Aurélio, mv, j. 11.10.2000, DJ 25.05.2001, p. 669.

([4]) RE 240.785, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Marco Aurélio, mv, j. 08.10.2014, DJe 15.12.2014; RE 390.840/MG, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Marco Aurélio, mv, j. 09.11.2005, DJ 15.08.2006, p. 372.

([5]) RE 540.829/SP, STF, Tribunal Pleno, Rel. p/acórdão Min. Luiz Fux, mv, j. 11.09.2014, DJe 17.11.2014.

([6]) RE 166.772/RS, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Marco Aurélio, mv, j. 12.05.1994, DJ 16.12.1994, p. 703.

([7]) RE 121.336/CE, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, vu, j. 11.10.1990, DJ 26.06.1992, p. 482.

([8]) RE 94.580/RS, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Djaci Falcão, vu, j. 30.08.1984, DJ 07.06.1985, p. 201.

([9]) REsp 1491188/SC, STJ, T2, Rel. Min. Herman Benjamin, vu 25.11.2014, DJe 19.12.2014. Em igual sentido: REsp 1.586.940/RS, STJ, T2, Rel. Min. Herman Benjamin, vu 10.05.2016, DJe 25.05.2016.

([10])     Sobre a diferenciação entre isenções técnicas (technische Steuervergünstigen) e isenções próprias (subventive Steuervergünstigungen), vide também: BIRK, Dieter. Steuerrecht. 9 ed. Heidelberg: 2006, p. 28-29.

([11])     SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 8 ed. São Paulo: Saraiva, 2018, p. 238.

([12])     SCHOUERI, op. cit., p. 238.

([13])     <<PREVIDENCIÁRIO – CONTRIBUIÇÃO – VERBA DE REPRESENTAÇÃO. 1. A verba de representação paga aos gerentes pelas funções de representação de clientes não integra a base de cálculo da contribuição previdenciária, por ter natureza indenizatória. 2. A relação das parcelas que se excluem da base de cálculo, constante do § 9º do art. 28 da Lei 8.212/91 não é taxativa, admitindo a inclusão de outras hipóteses. 3. Recurso improvido>> (REsp 371.409/RS, STJ, T2, Rel.ª Min.ª ELIANA CALMON, vu, j. 01/10/2002, DJ 28/10/2002, p. 283). (grifou-se)

Contribuições para a Seguridade Social. Prêmios a Diretores (Empregados)

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Na presente opinião legal, responderemos à consulta formulada pela Consulente, a respeito da incidência das contribuições para a seguridade social (a cargo do empregador e do empregado) sobre prêmios pagos a diretores (empregados).

O art. 457, § 2º, da Consolidação das Leis do Trabalho (CLT), na redação da Lei n. 13.647, de 13 de julho de 2017, dispõe que os prêmios não integram a remuneração do empregado, não incorporam ao contrato de trabalho e não se sujeitam à incidência de qualquer encargo trabalhista e previdenciário, nos seguintes termos:

<<Art. 457 – Compreendem-se na remuneração do empregado, para todos os efeitos legais, além do salário devido e pago diretamente pelo empregador, como contraprestação do serviço, as gorjetas que receber. 

[…]
  • 2º As importâncias, ainda que habituais, pagas a título de ajuda de custo, auxílio-alimentação, vedado seu pagamento em dinheiro, diárias para viagem, prêmios e abonos não integram a remuneração do empregado, não se incorporam ao contrato de trabalho e não constituem base de incidência de qualquer encargo trabalhista e previdenciário..>>

Coerentemente, a Lei n. 13.647, de 13 de julho de 2017, incluiu a alínea ‘z’ ao § 9º do art. 28 da Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991, a fim de dispor que as contribuições para a seguridade social (a cargo do empregador e do empregado) não incidem sobre prêmios:

<<Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:

[…]
  • 9º Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
[…]
  1. z) os prêmios e os abonos.>>

Antes da Lei n. 13.647, de 13 de julho de 2017, a Receita Federal do Brasil (RFB) entendia que os prêmios seriam uma espécie de ganho eventual, conforme a Solução de Consulta COSIT n. 126, de 28 de maio de 2014. Porém, em 14 de maio de 2019, na Solução de Consulta COSIT n. 151, a RFB passou a entender que, desde 11 de novembro de 2017, os prêmios deixaram de integrar a base de cálculo das contribuições para a seguridade social (a cargo do empregador e do empregado), desde que preenchidos os seguintes requisitos:

(i) serem pagos, exclusivamente, a segurados empregados, de forma individual ou coletiva, não alcançando os valores pagos aos segurados contribuintes individuais;

(ii) não decorrerem de obrigação imposta por lei ou de ajuste expresso prévio entre as partes;

(iii)  serem pagos em razão de desempenho superior ao normalmente esperado do empregado, ficando o empregador obrigado a comprovar, de maneira objetiva, a superação das expectativas.

Com relação ao último requisito, de que trata o inciso (iii) acima, a Consulente deve ter cautela para provar o desempenho esperado e superior ao esperado. Do nosso ponto de vista, não poderá haver previsão prévia de pagamento de qualquer prêmio, porque ele deve ser pago por liberalidade do empregador. Trata-se da definição prevista pelo § 4º do art. 457 da CLT, na redação da Lei n. 13.647, de 13 de julho de 2017:

<<§ 4º Consideram-se prêmios as liberalidades concedidas pelo empregador em forma de bens, serviços ou valor em dinheiro a empregado ou a grupo de empregados, em razão de desempenho superior ao ordinariamente esperado no exercício de suas atividades.>>

Por se tratar de liberalidade do empregador, a Consulente deve manter arquivada toda e qualquer evidência que prove o desempenho superior ao ordinariamente esperado. No que diz respeito à questão, lembramos que a Súmula 152 do Tribunal Superior do Trabalho (TST) enuncia o seguinte: <<O fato de constar do recibo de pagamento de gratificação o caráter de liberalidade não basta, por si só, para excluir a existência de ajuste tácito>>.

Ante ao exposto, desde 11 de novembro de 2017, as contribuições para a seguridade social (a cargo do empregador e do empregado) não incidem sobre os prêmios, inclusive sobre os prêmios pagos a diretores (empregados), desde que preenchidos os seguintes requisitos:

(i) serem pagos, exclusivamente, a segurados empregados, de forma individual ou coletiva, não alcançando os valores pagos aos segurados contribuintes individuais;

(ii) não decorrerem de obrigação imposta por lei ou de ajuste expresso prévio entre as partes;

(iii) serem pagos em razão de desempenho superior ao normalmente esperado do empregado, ficando o empregador obrigado a comprovar, de maneira objetiva, a superação das expectativas.

S.m.j., é a opinião legal.

Pedro Acosta de Oliveira

Jacquelyne Fleck

Diego Galbinski

EFICÁCIA, NO TEMPO, DA DECISÃO DE EXCLUSÃO DO ICMS DA BASE DE CÁLCULO DO PIS E COFINS

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Recentemente, a Sociedade de Advogados X, na pessoa do seu sócio, relatou que a Empresa Y, em 25 de setembro de 2010, impetrara mandado de segurança, a fim de assegurar o direito líquido e certo à exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e COFINS.

Após idas e vindas, o pedido fora julgado procedente pela 2ª Turma do Tribunal Regional Federal da 4ª Região (TRF4), que deu provimento à apelação, nos termos da seguinte ementa:

Contribuição para o PIS. Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS). Inclusão do ICMS na Base de Cálculo. Descabimento. Juízo de Retratação.

  1. Cabe retratar o acórdão deste tribunal que diverge da orientação firmada pelo Supremo Tribunal Federal em sede de repercussão geral.
  2. É indevida a inclusão dos valores referentes ao Icms na base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS.
  3. Em se tratando de ação para aproveitamento em compensação tributária de quantias pagas indevidamente, a título de tributo, ajuizada depois de 09-06-2005, ou seja, após a vacatio legis da Lei Complementar no 118, de 09-02-2005, que alterou o art. 168 do Código Tributário Nacional (CTN), o prazo prescricional aplicável é de cinco (5) anos.

Rejeitados os embargos de declaração, os autos aguardam o esgotamento do prazo para a interposição dos recursos especial e extraordinário, por parte da União – Fazenda Nacional.

Apesar de o pedido ter sido julgado procedente, a Empresa Y remanesceria com as seguintes dúvidas:

“1. Qual é a eficácia, no tempo, da decisão de exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e COFINS?

  1. A decisão de exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e COFINS também produz efeitos após 31 de dezembro de 2014, quando iniciou a vigência da Lei n. 12.973, de 13 de maio de 2014?
  2. Caso negativa a resposta, será necessária a impetração de outro mandado de segurança, a fim de garantir o direito líquido e certo à exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e COFINS após 31 de dezembro de 2014?”

II.

Com relação à primeira questão, a eficácia, no tempo, da decisão de exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e COFINS pode ser analisada da seguinte forma:

(a) com relação ao passado: até 5 (cinco) anteriores à data da impetração do mandado de segurança, isto é, 25 de setembro de 2005, segundo o art. 168, I, do Código Tributário Nacional (CTN), na redação da Lei Complementar n. 118, de 9 de fevereiro de 2005 ([1]);

(b) com relação ao futuro: até a data da modificação do estado de fato ou de direito, conforme o art. 505 do Código de Processo Civil (CPC) ([2]).

Tanto o PIS quanto a COFINS são objetos de relações tributárias, que são tidas como relações jurídica de trato continuado. Por isso, a decisão de exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e COFINS, projeta efeitos para o futuro, até sobrevir modificação no estado de fato ou de direito — CPC, Art. 505, I (“Art. 505. Nenhum juiz decidirá novamente as questões já decididas relativas à mesma lide, salvo: I – se, tratando-se de relação jurídica de trato continuado, sobreveio modificação no estado de fato ou de direito, caso em que poderá a parte pedir a revisão do que foi estatuído na sentença”).

Até o presente momento, não ocorreu nenhuma alteração no estado de fato ou de direto que impeça a produção de efeitos jurídicos pela decisão de exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS, no caso da Empresa Y.

No que diz respeito à segunda questão, não há  dúvida que a decisão de exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e COFINS, no caso da Empresa Y, também produz efeitos após 31 de dezembro de 2014, quando iniciou a vigência da Lei n. 12.973, de 13 de maio de 2014. A questão foi enfrentada pelo voto condutor do acórdão que proveu a apelação, de lavra do i. Des. Federal Rômulo Pizzolatti, que chegou à seguinte conclusão:

É de sinalar-se, ademais, que a orientação firmada pelo Supremo Tribunal aplica-se mesmo após a alteração legislativa efetuada pela Lei n. 12.973, de 2014, conforme entendeu a Corte Especial deste Tribunal ao declarar a perda de objeto do incidente de Arguição de Inconstitucionalidade n. 5051557-64.2015.404.0000, no pressuposto de que ‘se a alteração da legislação realmente tivesse importado em modificação do conceito de receita bruta contido na redação anterior dos dispositivos em voga, o próprio Supremo Tribunal Federal teria declarado a perda de objeto do RE 574.706, deixando de pronunciar a tese do Tema n. 69’ (TRF4, Questão de Ordem no Incidente de Arguição de Inconstitucionalidade n. 5051557-64.2015.404.000, Corte Especial, Rel. p/ Acórdão Des. Federal Fernando Quadros da Silva, juntado aos Autos em 30-07-2018).

Não poderia ser diferente. Quando o STF firmou a tese de repercussão geral, segundo a qual “O ICMS não compõe a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da COFINS”, um dos votos vencidos, de lavra do i. Min. Gilmar Mendes, sublinhou que a questão constitucional do RE 574.706/PR seria a seguinte:

A questão constitucional que aqui se apresenta diz respeito à possibilidade de inclusão do ICMS na base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS.

As referidas contribuições incidem sobre o faturamento das pessoas jurídicas de direito privado, definido como a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-lei 1.598/1977, consoante os arts. 2. e 3. da Lei 9.718/98, com redação dada pela Lei 12.973/2014.

Portanto, um parâmetro importante para a solução da questão é o conceito jurídico-constitucional de faturamento, elencado como uma das possíveis bases tributáveis para as contribuições destinadas ao financiamento da seguridade social, nos termos do art. 195, inciso I, ‘b’, da Constituição Federal, incluído pela Emenda Constitucional 20/1998, verbis:

[…]

O problema reside, assim, em saber se o ICMS destacado nas notas fiscais de vendas de mercadorias ou serviços integra o conceito de faturamento, para fins de cobrança do PIS e da COFINS.” ([3])

Mais adiante, o i. Min. Gilmar Mendes envidou esforços para tentar persuadir os demais Ministros do STF de que o PIS e a COFINS incidiriam sobre o Icms, a partir do art. 12 do Decreto-lei n. 1.598, de 26 de dezembro de 1977, na redação da Lei n. 12.973, de 13 de maio de 2014:

Vejam, Senhores Ministros, o art. 12 do Decreto-Lei 1.598/1977, com redação dada pela Lei 12.973/2014, define o conceito de receita bruta nos seguintes termos:

‘Art. 12. A receita bruta compreende: I – o produto da venda de bens nas operações de conta própria; II – o preço da prestação de serviços em geral; III – o resultado auferido nas operações de conta alheia; IV – as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas nos incisos I a III. […] § 4º Na receita bruta não se incluem os tributos não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante pelo vendedor dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição de mero depositário’.

Ou seja, estão expressamente excluídos da base de cálculo da contribuição os tributos não cumulativos devidos na condição de mero depositário, entre os quais não se inclui o ICMS. E não se inclui por uma razão muito simples: porque o contribuinte, na hipótese, não opera como mero depositário, conforme salientei anteriormente, diversamente do que se pretende fazer crer com a tese contrária defendida neste Plenário.

Com isso, quero dizer algo extremamente simples: respeitado o núcleo essencial, o legislador pode regular a matéria determinando o que se inclui ou não no conceito.” ([4])

Como se pode perceber, o ponto de partida do raciocínio jurídico de que a decisão de exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e Cofins não produziria efeitos após 31 de dezembro de 2014 não encontra, de forma alguma, referência empírica na análise da questão constitucional efetuada pelo STF. Isso porque os motivos determinantes (obiter dicta) do precedente do STF não giraram em torno da legislação vigente à época, mas da interpretação do conceito constitucional de faturamento, previsto pelo art. 195, I, ‘b’, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988 ([5]). Logo, enquanto o art. 195, I, ‘b’, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, atribuir competência para a União instituir contribuições para a seguridade social a cargo do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei incidentes sobre a receita ou o faturamento, o ICMS não compõe a base de cálculo do PIS e COFINS.

Trata-se do fenômeno que a doutrina e jurisprudência denominam eficácia transcendente da motivação.  A respeito, ensina Marinoni:

Com a expressão ‘eficácia transcendente da motivação’ pretende-se passar o significado de eficácia que, advinda da fundamentação, recai sobre situações que, embora especificamente distintas, têm grande semelhança com a já decidida pela Corte ao decidir. Assim, se a norma X foi considerada inconstitucional em virtude das razões Y, a norma Z, substancialmente idêntica a X, exige a aplicação das razões Y.” ([6])

O raciocínio jurídico de que a decisão de exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS não produziria efeitos após 31 de dezembro de 2014 também não leva em consideração que um enunciado normativo nem sempre corresponde a uma norma ou vice-versa. O enunciado normativo é todo e qualquer dispositivo que pertence a uma fonte formal do direito, ao passo que a norma é o conteúdo de sentido atribuído por meio da interpretação e aplicação de um ou mais enunciados normativos ([7]).

Portanto, o fato de os enunciados normativos — no caso, o art. 3º, § 1º, da Lei n. 9.718, de 27 de novembro de 1998, na redação original ([8]), de um lado, e o art. 3º, caput, da Lei n. 9.718, de 27 de novembro de 1998, na redação da Lei n. 12.973, de 12 de maio de 2014 (), de outro — serem diferentes um em relação ao outro, não significa, a rigor, que correspondam a normas diferentes. Ao contrário, o art. 3º, § 1º, da Lei n. 9.718, de 27 de novembro de 1998, na redação original, e o art. 3º, caput, da Lei n. 9.718, de 27 de novembro de 1998, na redação da Lei n. 12.973, de 12 de maio de 2014, correspondem à mesma norma: o ICMS compõe a base de cálculo do PIS e da COFINS — em sentido contrário à tese de repercussão geral que foi firmada pelo STF no RE 574.706/PR ([9]).

III.

Ante ao exposto, respondemos às questões que foram formuladas pela Empresa Y:

  1. A eficácia, no tempo, da decisão de exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e COFINS pode ser analisada da seguinte forma:

(a) com relação ao passado: até 5 (cinco) anteriores à data da impetração do mandado de segurança, isto é, 25 de setembro de 2005, segundo o art. 168, I, do CTN, na redação da Lei Complementar n. 118, de 9 de fevereiro de 2005;

(b) com relação ao futuro: 0 até a data da modificação do estado de fato ou de direito, conforme o art. 505 do CPC;

(c) até o presente momento, não ocorreu nenhuma modificação no estado de fato ou de direto que impeça a produção de efeitos jurídicos pela decisão de exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e COFINS.

  1. No caso da Empresa Y, a decisão de exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e COFINS também produz efeitos após 31 de dezembro de 2014, quando iniciou a vigência da Lei n. 12.973, de 13 de maio de 2014.
  2. Dada a resposta anterior, não será necessária a impetração de outro mandado de segurança, a fim de garantir o direito líquido e certo à exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e COFINS após 31 de dezembro de 2014.

S.m.j., é o parecer.

 

[1]() “Art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados: I – nas hipótese dos incisos I e II do artigo 165, da data da extinção do crédito tributário”.

[2]() “Art. 505. Nenhum juiz decidirá novamente as questões já decididas relativas à mesma lide, salvo: I – se, tratando-se de relação jurídica de trato continuado, sobreveio modificação no estado de fato ou de direito, caso em que poderá a parte pedir a revisão do que foi estatuído na sentença”.

[3]() RE 574.706/PR, STF, Tribunal Pleno, Rel.ª Min.ª Carmen Lúcia, mv, j. 15.03.2017, DJe 29.09.2017.

[4]() RE 574.706/PR, STF, Tribunal Pleno, Rel.ª Min.ª Carmen Lúcia, mv, j. 15.03.2017, DJe 29.09.2017.

[5]() “Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: […] b) a receita ou o faturamento”.

[6]() Marinoni, Luiz Guilherme. Precedentes Obrigatórios. 5 ed. São Paulo: RT, 2016, p. 196.

[7]() “1. Due accezioni di ‘norma’: l’enunciato e il suo significato. – Il vocabolo ‘norma’ é largamente usato – nel linguaggio dottrinale, nel linguaggio giudiziale, e persino nel linguaggio delle fonti – in modo incostante. (a) Talvolta, si dice ‘norma’ un enunciato delle fonti normative. (b) Talaltra, si dice ‘norma’ Il significato  – il contenuto di senso – di um enunciato normativo (o di um segmento di enunciato normativo, o di una combinzione di enunciati normativi). (c) Spesso, si usa ‘norma’ per riferirsi congiuntamente e indifferentemente all’una e all’altra cosa, quase che ogni enunciato incorporasse un unico, unívoco, senso. Prendiamo ad esempio due espressioni ricorrenti nei discorsi di giuristi e giudici: ‘interpretazione di norme’ e ‘applicazione di norme’. Palesemente, il vocabolo ‘norma’ non ha il medesimo significato nella prima e nella seconda espressione. Allorché si parla di interpretazione di norme, il vocabolo ‘norma’ designa un enunciato del discorso normativo, giacché l’interpretazione è attività che si esercita su testi. Per contro, quando se parla di applicazione di norme, lo stesso vocabolo ‘norma’ si riferisce al contenuto di significato di un enunciato legislativo, determinato appunto mediante interpretazione, dal momento che nessun testo normativo puó essere applicato se non previa interpretazione, se non dopo averne determinato il contenuto di senso. Malgrado l’uso comune non distingua, conviene tracciare uma netta línea di demarcazione tra i testi normativi e il loro contenuto di significato, introducendo uma terminologia ad hoc. Conformemente ad un modo di esprimersi ormai in uso: (a) diremo ‘disposizione’ ogni enunciato appartenente ad una fonte del diritto; (b) diremo ‘norma’ in senso lato (non la disposizione stessa, ma) il suo contenuto di senso, il suo significato, che è una variable dependente dell’interpretazione. In questo senso, la disposizione constituisce l’oggetto dell’attivitá interpretativa, la norma il suo risultato. La disposizione è un enunciato del linguaggio delle fonti soggetto ad interpretazione e ancora da interpretare. La norma è piuttosto una disposizione interpretata e, in tal modo, riformulata dall’interprete: essa è dunque un enunciato del linguaggio degli interpreti. La distinzione é reza necessária dal fato che tra le disposizioni e la norme non si dà correspondeza biunívoca. Ciò per molte ragioni”.  Guastini, Riccardo. Le fonti del diritto. Milano: Giuffrè, 2010, p. 35-36.

[8]() “Art. 3º O faturamento a que se refere o art. 2º compreende a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977.”

[9]() RE 574.706/PR, STF, Tribunal Pleno, Rel.ª Min.ª Carmen Lúcia, mv, j. 15.03.2017, DJe 29.09.2017.

Conceito de Insumo Pós-Coronavírus (Covid-19) e o PIS e COFINS Não-Cumulativo

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Diego Galbinski, Jacquelyne Fleck, Pedro Acosta de Oliveira & André Rafael Rodrigues Godinho

Declarado o estado de calamidade pública, decorrente da pandemia do coronavírus (Covid-19), os agentes econômicos precisaram se adaptar rapidamente à nova realidade. Porém, a criação de novas necessidades e estruturas despertaram uma série de questionamentos em matéria tributária. Um deles é a respeito do alcance da definição do conceito de insumo, para fins de creditamento de PIS e COFINS não-cumulativo. Em outras palavras: o que passa a ser entendido por insumo, na realidade pós-coronavírus (Covid-19)?

O conceito de insumo, para fins de creditamento do PIS e COFINS, foi definido pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no REsp 1.221.170/PR.  De acordo com este precedente, “o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.

Como se pode notar, o STJ definiu como essencial o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade ou suficiência.  Por sua vez, relevante foi definido como o item cuja finalidade, embora não seja indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o seu processo, (i) seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva, (ii) seja por imposição legal. No caso, o STJ considerou relevantes para empresas do segmento de alimentos, por exemplo, os equipamentos de proteção individual, exigidos por atos normativos (secundários).

Contudo, ao interpretar a expressão atividade econômica, utilizada pelo precedente do STJ, a Receita Federal do Brasil (RFB) estreita o conteúdo do precedente, de modo que somente gerariam créditos de PIS e COFINS não-cumulativo os bens e serviços utilizados nas atividades de produção de bens destinados à venda e de prestação de serviços a terceiros. Dito de outro modo, a RFB continua a não permitir o cálculo de créditos de PIS e COFINS sobre bens e serviços utilizados  na atividade comercial, conforme o Parecer Normativo COSIT n. 5, de 17 de dezembro de 2018.

Na mesma linha, a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN), na Nota Explicativa SEI 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, entende que “o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal processo”. Ao que se pode perceber, o entendimento da PGFN também não reflete a razão de decidir do precedente do STJ, tendo em vista que limita o conceito de insumo aos gastos essenciais e relevantes relacionados à atividade-fim, enquanto o precedente do STJ utiliza a expressão atividade econômica, que abrangeria todas as atividades desenvolvidas pelo contribuinte, inclusive as atividades-meio.

Entretanto, a necessidade de atendimento às medidas restritivas para contenção da disseminação do coronavírus (Covid-19) gerou novos gastos e investimentos por parte das empresas dos mais variados portes e atividades não só para a preservação da segurança e da vida dos empregados, mas também para a manutenção de suas atividades econômicas. Diante dessa nova realidade, certos dispêndios, até então considerados desnecessários, passaram a ser tidos como essenciais e relevantes, por orientações da Organização Mundial da Saúde (OMS), do Ministério da Saúde (MS) e do Ministério Público do Trabalho (MPT).

Além disso, medidas sanitárias obrigatórias, estabelecidas por decretos estaduais e municipais, também geraram dispêndios que passaram a ser considerados essenciais e relevantes. A título de exemplo, podem ser citados a necessidade de trabalho remoto (home office), que obriga à aquisição de  softwares, hardwares, internet de ponta, VPN (Virtual Private Network) e licenças para utilização de ferramentas que permitem a realização de videoconferências em tempo real; locação de equipamentos e contratação de equipe de tecnologia da informação para prestar serviços de suporte; pagamento de ajuda de custo para a equipe trabalhar de forma remota (contas de energia elétrica e serviço de internet).

As empresas que atuavam apenas fisicamente e tiveram que fechar suas portas estão a se adaptar ao mundo digital com maior velocidade e a investir em novas estratégias de vendas e de marketing, à espera da flexibilização da quarentena e recuperação de seus negócios. Por outro lado, as empresas que tiveram seu funcionamento permitido, e aquelas que estão a retomar gradualmente suas atividades em esquema de rodízio, passaram a arcar com o fornecimento de equipamentos de proteção individual, como máscaras, luvas e óculos de proteção; de toalhas descartáveis; de álcool em gel; de materiais sanitários; de termômetros digitais; de testes para a doença; etc.

Outra circunstância importante é a possibilidade de a Covid-19 ser qualificada como doença laboral pela Justiça do Trabalho, após decisão do Supremo Tribunal Federal (STF), que suspendeu liminarmente a eficácia dos arts. 29 e 31 da Medida Provisória n. 927, de 22 de março de 2020. Por isso, novos dispêndios serão essenciais e relevantes para as empresas conseguirem manter um controle rígido de jornadas escalonadas e dos horários alternativos dos seus funcionários e o cumprimento estrito das regras de segurança da saúde, a fim de evitarem a configuração do nexo causal que lhes a impute a responsabilidade pela doença.

Do nosso ponto de vista, todos esses dispêndios podem e devem ser incluídos no conceito de insumo definido pelo precedente do STJ. Afinal, correspondem a bens e serviços que passaram a ser considerados essenciais e relevantes ao exercício de toda e qualquer atividade econômica. Neste momento, é imprescindível que a interpretação dos elementos de relevância e essencialidade que nucleiam a definição do conceito de insumo firmado pelo precedente do STJ seja móvel e flexível na maior medida possível.

 

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