Diego Galbinski

Arthur Rocha Benevides Magalhães

Diego Galbinski

1 Considerações Iniciais. Empresa X (“Consulente”), na pessoa do seu ilustre advogado, Dr. Y, requer sejam analisadas as retificações das obrigações tributárias acessórias (EFD ICMS IPI e GIA) que teriam sido transmitidas após a notificação do Auto de Lançamento (AL) n. (…) (“lançamento tributário”), formalizado pela Secretaria da Fazenda do Estado do Rio Grande do Sul, em 22/06/2023, para desconstituir, no mínimo, parcialmente, o crédito tributário, no valor de R$ 6.332.331,43, a título de ICMS (R$ 3.620.785,67), Multa (R$ 2.172.471,23) e Juros (R$ 539.074,53).

1.2         Do ponto de vista da Consulente, as retificações das obrigações tributárias acessórias (EFD ICMS IPI e GIA), por razões do princípio da verdade material, deveriam ter sido consideradas pela autoridade julgadora de primeira instância, quando julgou procedente o lançamento tributário, a despeito de o § 1.º do art. 147 do Código Tributário Nacional (CTN) enunciar que “A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, que vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde, e antes de notificado o lançamento”.

1.3         A partir desta premissa, precluída a r. decisão administrativa que julgou procedente o lançamento tributário, cogita discutir, judicialmente, o crédito tributário, através da propositura de ação anulatória de débito fiscal (Lei n. 6.830, de 22 de setembro de 1980, Art. 38) (^[1]). Para instruir a petição inicial, solicita, então, a análise não apenas jurídica, mas também contábil das retificações das obrigações tributárias acessórias (EFD ICMS IPI e GIA), a fim de que sejam averiguadas as operações de saída (débitos de ICMS), as operações de entrada (créditos de ICMS) e os seus registros nas obrigações tributárias  acessórias retificadas (EFD ICMS IPI e GIA), nos períodos de apuração de 09/2019 a 03/2023 (“período-base”).

2 Das Retificações das Obrigações Tributárias Acessórias (EFD ICMS IPI e GIA). Extraídos os arquivos originais e retificados do Programa ReceitaNetBX, em 29/12/2023, identificamos que a Consulente, com relação ao período-base, transmitiu 9 (nove) arquivos retificados, nas datas a seguir descriminadas:

2.1       Portanto, carece de base factual a informação prestada pela Consulente de que após a notificação do lançamento tributário teriam sido retificadas as obrigações tributárias acessórias (EFD ICMS IPI e GIA) relativas ao período-base.

2.2       Logo, além de confirmarmos as infrações à legislação tributária  que foram apontadas pelo lançamento tributário, verificamos, no período-base, outras irregularidades praticadas pela Consulente, que serão demonstradas a seguir.

3 Débitos de ICMS Não Escriturados na EFD ICMS IPI. Assim como o lançamento tributário, constatamos que a Consulente não escriturou na EFD ICMS IPI inúmeros documentos fiscais de saída que foram emitidos no período-base.

 3.1       Porém, ao conciliarmos os períodos de apuração nos quais não foram escrituradas operações com incidência do imposto, constatamos que o ICMS debitado não escriturado no período-base perfaz o valor de R$ 4.200.984,84, em vez do montante de R$ 3.368.944,30 que foi calculado pelo lançamento tributário.

3.2       São estes os períodos de apuração em que a Consulente não escriturou débitos de ICMS na EFD ICMS IPI (Registro E110): 01/2020, 04/2020, 05/2020, 06/2020, 07/2020, 09/2020, 02/2021, 03/2021, 04/2021, 05/2021, 06/2021, 08/2021, 10/2021, 11/2021, 02/2022, 03/2022, 04/2022, 05/2022, 07/2022 e 08/2022.

4 Operações de Saída Escrituradas com CFOP de Operação Não Especificada (5.949/6.949) Sem o Destaque do Imposto. Além disso, averiguamos que determinadas operações de saída praticadas pela Consulente, no período-base, foram codificadas com o CFOP 5.949/6.949 sem o destaque do imposto.

4.1         Entretanto, a emissão de documentos fiscais com o CFOP (de saída) 5.949/6.949 diz respeito a outros tipos de operações sem especificação definida, que estão sujeitos à incidência do ICMS.

4.2         No período-base, o ICMS devido por operações de saída escrituradas com CFOP de operação não especificada (5.949/6.949) equivale à quantia de R$ 310.736,86. Esse valor também não foi reconhecido pelo lançamento tributário, nos débitos de ICMS não informados em GIA no período-base, quando ele calculou o montante do tributo devido pela Consulente.

5 Créditos de ICMS Não Escriturados na EFD ICMS IPI. Por outro lado, a partir dos arquivos .xml que dizem respeito às operações de entrada (créditos de ICMS), identificamos que a Consulente, no período-base, não escriturou na EFD ICMS IPI créditos de ICMS, no montante de R$ 31.958,59.

5.1         Embora não tenham sido escriturados pela Consulente na EFD ICMS IPI, esses créditos de ICMS deveriam ter sido admitidos pelo lançamento tributário para o cálculo do montante do tributo devido, por força do princípio da não-cumulatividade, previsto pelo art. 155, § 2.º, I, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988 (^[2]), e pelo art. 19 da Lei Complementar n. 87, de 13 de setembro de 1996 (^[3]).

6 Créditos de ICMS não informados na GIA. Igualmente, averiguamos que o lançamento tributário não admitiu créditos de ICMS escriturados pela Consulente na EFD ICMS IPI com relação ao período-base, equivalentes à quantia de R$ 832.996,97.

6.1         Esse valor é o resultado da subtração entre o total dos créditos idôneos de ICMS escriturados pela Consulente na EFD ICMS IPI (R$ 1.417.504,68) e o total dos créditos de ICMS admitidos pelo lançamento tributário para o cálculo do montante do tributo devido pela Consulente (R$ 584.507,71), durante o período-base.

6.2         Validamos o total dos créditos idôneos de ICMS escriturados pela Consulente na EFD ICMS IPI (R$ 1.417.504,68) no período-base, com base em relevância de fornecedores, descrição de produtos, NCM, CFOP e Código de Situação Tributária, à luz do art. 31 do Livro I do RICMS/RS. Para o seu cálculo, excluímos os créditos inidôneos de ICMS escriturados pela Consulente na EFD ICMS IPI no período-base, relativos à aquisição de bens alheios à atividade-fim, como uniformes, refeições e almoços, no valor de R$ 175.165,78 (em vez do montante de R$ 168.815,92 que não foi admitido pelo lançamento tributário).

6.2         Apesar de não terem sido lançados pela Consulente na GIA, esses créditos de ICMS também deveriam ter sido admitidos pelo lançamento tributário para o cálculo do montante do tributo devido, por força do princípio da não-cumulatividade, previsto pelo art. 155, § 2.º, I, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, e pelo art. 19 da Lei Complementar n. 87, de 13 de setembro de 1996.

7 Considerações Finais. Portanto, carece de base factual a informação que foi prestada pela Consulente de que após a notificação do lançamento tributário teriam sido retificadas as obrigações tributárias acessórias (EFD ICMS IPI e GIA) relativas ao período-base.

7.1         Logo, além de confirmarmos as infrações à legislação tributária  que foram apontadas pelo lançamento tributário, verificamos que a Consulente praticou outras irregularidades no período-base, a saber:

7.1.1      Débitos de ICMS não escriturados na EFD ICMS IPI, no valor de R$ 4.200.984,84 (em vez do montante de R$ 3.368.944,30 que foi calculado pelo lançamento tributário); e

7.1.2      Operações de saída escrituradas com CFOP de operação não especificada (5.949/6.949) sem o destaque do imposto, no valor de R$ 310.736,86.

7.2         Por outro lado, verificamos que o lançamento tributário não admitiu para o cálculo do montante do tributo devido no período-base os seguintes créditos de ICMS, em desrespeito ao princípio da não-cumulatividade (Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, Art. 155, § 2.º, I; Lei Complementar n. 87, de 13 de setembro de 1996, Art. 19):

7.2.1      Créditos de ICMS não escriturados na EFD ICMS IPI, no valor de R$ 31.958,59; e

7.2.2      Créditos de ICMS não informados na GIA, no valor de R$ 832.996,97.

7.3         Esse valor (R$ 832.996,97) é o resultado da subtração entre o total dos créditos idôneos de ICMS escriturados pela Consulente na EFD ICMS IPI (R$ 1.417.504,68) e o total dos créditos de ICMS admitidos pelo lançamento tributário para o cálculo do montante do tributo devido pela Consulente (R$ 584.507,71), no período-base.

7.4         Como a Consulente transmitiu diversos arquivos EFD ICMS IPI com omissão de informações ou informações incorretas, ela também estava sujeita à aplicação de multa por infração formal à legislação tributária, equivalente a 1% (um por cento) do valor das respectivas operações, conforme o art. 11, IV, 2, da Lei n. 6.537, de 27 de fevereiro de 1973, que dispõe o seguinte:

Art. 11 – Pela prática das infrações tributárias formais a seguir enumeradas, são cominadas as seguintes multas:

IV – infrações relativas a informações devidas por contribuintes:

1. h) em relação à Escrituração Fiscal Digital – EFD:

2 – omitir informações ou prestar informações incorretas: multa de 1% do valor das respectivas operações ou prestações, não inferior a 120 UPF-RS.

7.5         Visto que o resultado da soma das operações omitidas ou informadas incorretamente pela Consulente é de R$ 52.000.000,00, a Consulente também estava sujeita à multa por infração formal da legislação tributária, prevista pelo art. 11, IV, 2, da Lei n. 6.537, de 27 de fevereiro de 1973, equivalente à quantia de R$ 520.000,00, que não foi aplicada pelo lançamento tributário.

7.6         Por fim, alertamos que a escrituração fiscal da Consulente é frágil e suscetível a outras autuações. Ao longo deste trabalho, identificamos, por exemplo, bens escriturados como insumos que não têm qualquer relação com as atividades econômicas exercidas pela Consulente. A título meramente ilustrativo, no dia 12/12/2019, foi emitida pelo fornecedor RI HAPPY BRINQUEDOS S.A. nota fiscal de venda de brinquedos, que foram escriturados pela Consulente com o CFOP 1.101, designado para matérias-primas, embalagens e produtos intermediários.

7.7         Ante ao exposto, precluída a r. decisão administrativa que julgou procedente o lançamento tributário, a Consulente poderá discutir, judicialmente, o crédito tributário, através da propositura de ação anulatória de débito fiscal, apenas a fim de que sejam admitidos para o cálculo do montante do tributo devido no período-base os seguintes créditos de ICMS:

7.7.1      Créditos de ICMS não escriturados na EFD ICMS IPI, no valor de R$ 31.958,59; e

7.7.2      Créditos de ICMS não informados na GIA, no valor de R$ 832.996,97.

7.8         Caso o pedido seja julgado procedente, o crédito tributário será diminuído para o valor (aproximado) de R$ 4.819.625,26, a título de ICMS (R$ 2.755.830,11), Multa (R$ 1.653.498,07) e Juros (R$ 410.297,08). Em outras palavras, o crédito tributário que foi constituído pelo lançamento tributário será reduzido em R$ 1.512.706,17. O êxito, porém, é possível, mas não provável.

S.m.j., é o parecer.

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(^[1])             “Art. 38. A discussão judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pública só é admissível em execução, na forma desta Lei, salvo as hipóteses de mandado de segurança, ação de repetição do indébito ou ação anulatória do ato declarativo da dívida, esta precedida do depósito preparatório do valor do débito, monetariamente corrigido e acrescido dos juros e multa de mora e demais encargos. Parágrafo único. A propositura, pelo contribuinte, da ação prevista neste artigo importa em renúncia ao poder de recorrer na esfera administrativa e desistência do recurso acaso interposto.”

(^[2])             “Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: […] § 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: I – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal”.

(^[3])             “Art. 19. O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado.”

Prezado(s) Senhor(es)

1. Companhia Y (“Consulente”), na pessoa da sua Gerente de Controladoria, Sr.ª X, formula consulta a respeito da análise do risco (baixo, médio ou alto) de responsabilidade tributária solidária, com relação a créditos tributários devidos por cliente(s) que interpõe(m), ficticiamente, pessoa(s) (física ou jurídica), a fim de evadir o cumprimento de obrigações tributárias, decorrentes da venda (posterior) das mercadorias (ovos).

2. Quanto à responsabilidade tributária solidária, dispõe o Código Tributário Nacional (CTN), no seu art. 124, o seguinte:

Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I – as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal;
II – as pessoas expressamente designadas por lei.
Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem.

2.1 Conforme este enunciado normativo, são solidariamente obrigadas ao crédito tributário (a) as pessoas expressamente designadas por lei (CTN, Art. 124, II) e (b) as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal (CTN, Art. 124, I).

2.2 No que diz respeito à definição do conceito de interesse comum, que enucleia o suporte fático da responsabilidade tributária solidária, previsto pelo inciso I do art. 124 do Código Tributário Nacional (CTN), por se tratar de um conceito indeterminado, cuja extensão de significado é incerta ( ¹ ), tem o intérprete certa dose de discricionariedade para escolher qual é o melhor sentido, à luz das circunstâncias do caso concreto ( ² ).

3. Quando enfrentou situações de fato semelhantes, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) ( ³ ) concluiu que o interesse comum a que se refere o art. 124, I, do Código Tributário Nacional (CTN) não se confundiria com interesse econômico, na medida em que o interesse comum exigiria do contribuinte e do (eventual) responsável solidário que participassem “conjuntamente da situação que configura o fato gerador, sendo irrelevante a simples participação nos lucros eventualmente obtidos pela outra empresa coligada ou do mesmo grupo econômico” ( ⁴ )

3.1 Em outras palavras, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) decidiu que a presença do interesse comum pressuporia que as pessoas solidariamente obrigadas (o contribuinte e o – eventual – responsável solidário) ocupassem o mesmo polo da relação jurídica que causou a ocorrência da situação definida em lei como fato gerador da obrigação principal. Caso contrário, não haveria interesse comum na situação que constitui o fato gerador da obrigação principal, previsto pelo inciso I do art. 124 do Código Tributário Nacional (CTN) como suporte fático da responsabilidade tributária solidária.

4. Este sentido também é atribuído pela jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ) para a definição do conceito de interesse comum utilizado pelo inciso I do art. 124 do Código Tributário Nacional (CTN). No REsp n. 859.616/RS, confirmado, posteriormente, pelo EREsp 859.616/RS, julgado pela 1.ª Seção, a 1.ª Turma decidiu que não existiria interesse comum na situação de fato que constitui o fato gerador da obrigação principal toda vez que o contribuinte e o (eventual) responsável solidário ocupassem posições (jurídicas) contrapostas e tivessem objetivos antagônicos ( ⁵ ).

4.1 No seu voto condutor, o relator, Min. Luiz Fux, desenvolveu a seguinte ordem de considerações a respeito da questão:

A solidariedade passiva é um instituto de direito civil aplicável a todos os ramos do direito, segundo o qual, em havendo pluralidade de sujeitos no pólo passivo de uma relação jurídica, cada um deles é obrigado à dívida toda, podendo o credor exigir de um ou alguns, parcial ou totalmente, a dívida em comum.
Com efeito, em matéria tributária, a presunção de solidariedade opera inversamente àquela do direito civil, no sentido de que sempre que, numa mesma relação jurídica, houver duas ou mais pessoas caracterizadas como contribuinte, cada uma delas estará obrigada pelo pagamento integral da dívida, perfazendo-se o instituto da solidariedade passiva. Ad exemplum, no caso de duas ou mais pessoas serem proprietárias de um mesmo imóvel urbano, haveria uma pluralidade de contribuintes solidários quanto ao adimplemento do IPTU, uma vez que a situação de fato – a co-propriedade – é-lhes comum.
[…] Nesse segmento, conquanto a expressão “interesse comum” – encarte um conceito indeterminado, é mister proceder-se a uma interpretação sistemática das normas tributárias, de modo a alcançar a ratio essendi do referido dispositivo legal.
Nesse diapasão, tem-se que o interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal implica que as pessoas solidariamente obrigadas sejam sujeitos da relação jurídica que deu azo à ocorrência do fato imponível. Isto porque feriria a lógica jurídico-tributária a integração, no pólo passivo da relação jurídica, de alguém que não tenha tido qualquer participação na ocorrência do fato gerador da obrigação.
[…] Destarte, a situação que evidencia a solidariedade, no condizente ao ISS, é a existência de duas ou mais pessoas na condição de prestadoras de apenas um único serviço para o mesmo tomador, integrando, desse modo, o pólo passivo da relação. Forçoso concluir, portanto, que o interesse qualificado pela lei não há de ser o interesse econômico no resultado ou no proveito da situação que constitui o fato gerador da obrigação principal, mas o interesse jurídico, vinculado à atuação comum ou conjunta da situação que constitui o fato imponível ( ⁶ ).

5. Portanto, à luz da jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) e do Superior Tribunal de Justiça (STJ), podemos concluir que o risco de a Consulente ser responsabilizada solidariamente por créditos tributários devidos por cliente(s) que interpõe(m), ficticiamente, pessoa(s) (física ou jurídica), para evadir o cumprimento de obrigações tributárias, decorrentes da venda (posterior) das mercadorias (ovos), é baixo.

5.1 Em que pese possuírem interesses coincidentes, no que diz respeito à sua realização, o vendedor e o comprador, no contrato de compra e venda, têm interesses contrapostos, no que diz respeito à sua execução ( ⁷ ). Por isso, o vendedor, a rigor, não participaria, em tese, com o comprador, da situação jurídica que configura o fato gerador da obrigação principal, caso o comprador interpusesse, ficticiamente, pessoa(s) (física ou jurídica), para evadir o seu cumprimento, na(s) operação(ões) posterior(es).

6. Este risco, porém, é médio, caso levarmos em consideração o ponto de vista (interpretativo) da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB), que diverge do entendimento firmado não só pela jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), mas também pela jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ).

6.1 A respeito da definição do conceito de interesse comum, o Parecer Normativo COSIT/RFB n. 4, de 10 de dezembro de 2018, firmou a posição de que significaria o “interesse comum da pessoa responsabilizada na situação vinculada ao fato jurídico tributário, que pode ser tanto o ato lícito que gerou a obrigação tributária como o ilícito que a desfigurou” (grifou-se).

6.2 Conforme este ponto de vista (interpretativo), a responsabilidade tributária solidária poderia recair tanto sobre aqueles que atuam diretamente, realizando atos que, individualmente ou em conjunto com outros, levam à situação que configura o fato gerador, quanto sobre aqueles que estão ativamente envolvidos no ato, fato ou negócio que deu origem ao evento tributário, por meio da prática de atos ilícitos que o manipularam.

6.3 O interesse comum só seria sinônimo de interesse jurídico nos casos em que se estivesse a tratar de negócio jurídico lícito. Por outro lado, nos casos em que se estivesse a tratar de ato ilícito, haveria, presumivelmente, uma comunhão entre as partes, visando à lesão da administração tributária. Ou seja, uma “presunção de ilicitude” que seria aplicável a todos os envolvidos, desimportando qual polo da relação jurídica eles viessem a ocupar.

6.4 No Parecer Nomativo COSIT/RFB n. 4, de 10 de dezembro de 2018, a Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB) deu exemplos de casos em que essa “presunção de ilicitude” seria aplicável: (a) formação de grupo econômico irregular, através do abuso da personalidade jurídica; (b) simulação, evasão tributária e demais atos deles decorrentes; e (iii) abuso da personalidade jurídica com o intuito de suprimir ou reduzir tributos, mediante manipulação artificial do fato gerador (planejamento tributário abusivo).

6.5 A partir desta premissa, entendemos que o fato de que a Consulente, no mínimo, suspeite que cliente(s) interponha(m), ficticiamente, pessoa(s) (física ou jurídica) para evadir o cumprimento de obrigações tributárias, decorrentes da venda (posterior) das mercadorias (ovos), pode levar a Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB) a presumir a ocorrência da ilicitude, decorrente da sua participação omissiva, mas consciente, na configuração do ato ilícito (interposição fictícia de pessoa física ou jurídica), em prejuízo à administração tributária.

7. Ante ao exposto, o risco de a Consulente ser responsabilizada solidariamente por créditos tributários devidos por cliente(s) que interpõe(m), ficticiamente, pessoa(s) (física ou jurídica), para evadir o cumprimento de obrigações tributárias, decorrentes da venda (posterior) das mercadorias (ovos), é baixo, à luz da jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) e do Superior Tribunal de Justiça (STJ).

7.1 Em que pese possuírem interesses coincidentes, no que diz respeito à sua realização, o vendedor e o comprador, no contrato de compra e venda, têm interesses contrapostos, no que diz respeito à sua execução ( ⁸ ). Por isso, o vendedor, a rigor, não participaria, em tese, com o comprador, da situação jurídica que configura o fato gerador da obrigação principal, caso o comprador interpusesse, ficticiamente, pessoa(s) (física ou jurídica), para evadir o seu cumprimento, na(s) operação(ões) posterior(es).

7.2 Este risco, porém, é médio, caso levarmos em consideração o ponto de vista (interpretativo) da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB), que diverge do entendimento firmado não só pela jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), mas também pela jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ).

7.3 Conforme este ponto de vista (interpretativo), o fato de que a Consulente, no mínimo, suspeite que cliente(s) interponha(m), ficticiamente, pessoa(s) (física ou jurídica) para evadir o cumprimento de obrigações tributárias, decorrentes da venda (posterior) das mercadorias (ovos), pode levar a Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB) a presumir a ocorrência da ilicitude, decorrente da sua participação omissiva, mas consciente, na configuração do ato ilícito (interposição fictícia de pessoa física ou jurídica), em prejuízo à administração tributária.

7.4 Responsabilizada, solidariamente, por créditos tributários devidos por cliente(s) que interpõe(m), ficticiamente, pessoa(s) (física ou jurídica), para evadir o cumprimento de obrigações tributárias, decorrentes da venda (posterior) das mercadorias (ovos), a isenção do ICMS na saída interna de ovo in natura, prevista pelo Item 12.h do Anexo I do RICMS/MG ( ⁹ ), e a alíquota 0 (zero) do PIS e COFINS incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda, no mercado interno, de ovos, prevista pelo art. 28, III, da Lei n. 10.865, de 320 de abril de 2004 ( ¹⁰ ), exonerariam a (respectiva) responsabilidade solidária da Consulente, conforme o art. 125, II, do Código Tributário Nacional (CTN) (“Art. 125. Salvo disposição de lei em contrário, são os seguintes os efeitos da solidariedade: […] II – a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um dêles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo“).

S.m.j., é o parecer.

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( ¹ ) ENGISCH, Karl. Introdução ao pensamento jurídico. 9 ed. Tradução de João Batista Machado. Lisboa: Fundação Calouste Gulbenkian, 2004, p. 208.

( ² ) ENGISCH, op. cit., p. 219-22.

( ³ ) CARF, Processo n. 13896.721547/2013-80, Acordão n. 1402-002.143, relatoria do Conselheiro Frederico Augusto Gomes de Alencar, publicado em 23/02/2017; CARF, Processo n. 19311.720512/2013-33, Acórdão n. 1201-002.082, relatoria da Conselheira Gisele Barra Bossa, publicado em 17/04/2018; CARF, Processo n. 19311.720512/2013-33, Acórdão n. 1301-006.134, relatoria do Conselheiro José Eduardo Dornelas Souza, publicado em 02/01/2023. 13896.721547/2013-80.

( ⁴ ) REsp 834.044/RS, STJ, T1, Rel.ª Min.ª Denise Arruda, vu, j. 11/11/2008, DJe 15/12/2008.

( ⁵  ) REsp 859.616/RS, STJ, T1, Rel. Min. Luiz Fux, vu, j. 18/09/2007, DJ 15/10/2007, p. 240.

( ⁶ ) REsp 859.616/RS, STJ, T1, Rel. Min. Luiz Fux, vu, j. 18/09/2007, DJ 15/10/2007, p. 240.

( ⁷ ) SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2 ed. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 503

( ⁸ ) SCHOUERI, 2012, p. 503.

( ⁹ ) “Item 12: Saída, em operação interna ou interestadual, dos seguintes produtos, em estado natural:[…] h) ovo, exceto o fértil”.

( ¹⁰ ) “Art. 28. Ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda, no mercado interno, de: […] III – produtos hortícolas e frutas, classificados nos Capítulos 7 e 8, e ovos, classificados na posição 04.07, todos da TIPI”