Prezado(a) Senhor(a),
Os acionistas fundadores da Companhia X constituirão uma nova empresa (“NewCo”), que aceitará a transferência gratuita de um bem imóvel (“doação”) feita pelo poder público. Após a sua constituição, a NewCo firmará com Companhia X contrato de locação do bem imóvel, de modo que a primeira deverá auferir receita (de aluguel), e a segunda, pagar ou incorrer despesa (de aluguel).
Sendo assim, formulam a seguinte consulta:
(i) A NewCo deverá computar a doação do bem imóvel para a apuração da base de cálculo do IRPJ, da CSLL, do PIS e COFINS?
(ii) Qual será o regime tributário da receita de aluguel auferida pela NewCo? De outro lado, qual será o regime tributário da despesa de aluguel paga ou incorrida pela Companhia X?
Doação Feita pelo Poder Público e
Irpj, Csll, Pis e Cofins
A doação do bem imóvel não deverá ser computada para a apuração da base de cálculo do IRPJ e CSLL, se a NewCo optar pelo regime de tributação com base no lucro real. Dispõe o art. 30 da Lei n. 12.973, de 13 de maio de 2014, reproduzido pelo art. 523 do Decreto n. 9.580, de 22 de novembro de 2018 (RIR/218), que as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real ([1]).
Porém, é condição da não-incidência do IRPJ e da CSLL que a doação seja registrada pela NewCo em reserva de lucros (Lei n. 12.973, de 13 de maio de 2014, Art. 30, caput; RIR/2018, Art. 523, caput). Essa reserva apenas poderá ser utilizada para absorção de prejuízos, após a absorção das demais reservas de lucros, com exceção da reserva legal (Lei n. 12.973, de 13 de maio de 2014, Art. 30, I; RIR/2018, Art. 523, I); ou para aumento de capital (Lei n. 12.973, de 13 de maio de 2014, Art. 30, II; RIR/2018, Art. 523, II).
Por isso, caso a reserva de lucros seja destinada a outros fins, a doação do bem imóvel deverá ser computada pela NewCo na determinação do lucro real (Lei n. 12.973, de 13 de maio de 2014, Art. 30, § 2.º; RIR/2018, Art. 523, § 2.º). No caso, poderão ser considerados outros fins a capitalização da reserva de lucros e posterior restituição de capital aos sócios, mediante redução do capital social (Lei n. 12.973, de 13 de maio de 2014, Art. 30, § 2.º, I; RIR/2018, Art. 523, § 2.º, I); ou a integração da reserva de lucros à base de cálculo dos dividendos obrigatórios distribuídos pela NewCo (Lei n. 12.973, de 13 de maio de 2014, Art. 30, § 2.º, III; RIR/2018, Art. 523, § 2.º, III).
Também não incidirão sobre a doação do bem imóvel a favor da NewCo o PIS e COFINS. No regime não cumulativo, prescrevem o art. 1.º, § 3.º, X, da Lei n. 10.637, de 30 de dezembro de 2002 ([2]), e o art. 1.º, § 3.º, IX, da Lei n. 10.833, de 29 de dezembro de 2003 ([3]), respectivamente, que não integram a base de cálculo do PIS e COFINS as receitas de doações feitas pelo poder público.
Entretanto, outra será a conclusão, se a NewCo optar pelo regime de tributação com base no lucro presumido. Ao contrário do regime de tributação com base no lucro real, o regime de tributação do lucro presumido não dispõe, expressamente, que as doações feitas pelo poder público não devem ser computadas para a apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Com base nesse argumento, a c. Terceira Câmara do eg. Primeiro Conselho de Contribuintes, no Acórdão n. 103-23.312, decidiu que “As receitas decorrentes de doações feitas pelo Poder Público integram o resultado tributável das pessoas jurídicas tributadas pelo lucro presumido” (Ac. 103-23.312, 1.º CC, 3.ª C, Rel. Cons. Paulo Jacinto do Nascimento, vu, j. 25/01/2008). Do seu ponto de vista, “A regra geral é que as doações sejam computadas tanto na determinação do lucro real como do lucro presumido” (Ac. 103-23.312, 1.º CC, 3.ª C, Rel. Cons. Paulo Jacinto do Nascimento, vu, j. 25/01/2008). Essa regra é excepcionada, “única e tão somente, em relação ao lucro real” (Ac. 103-23.312, 1.º CC, 3.ª C, Rel. Cons. Paulo Jacinto do Nascimento, vu, j. 25/01/2008).
Não obstante, a NewCo também não deverá computar a doação do bem imóvel para a apuração da base de cálculo do PIS e COFINS. No regime cumulativo do PIS e COFINS, prescreve o art. 2.º da Lei n. 9.718, de 27 de novembro de 1998, que “As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no seu faturamento, segundo a legislação vigente e as alterações introduzidas por esta Lei” (grifou-se). De acordo com o art. 3.º da Lei n. 9.718, de 27 de novembro de 1998 ([4]), este conceito é definido pelo art. 12 do Decreto-lei n. 1.598, de 26 de dezembro de 1977 ([5]), que não inclui as receitas não operacionais, como as doações feitas pelo poder público.
Todavia, a doação do bem imóvel perderá a natureza de receita não operacional, caso a NewCo exerça as atividades econômicas de compra, venda e permuta de imóveis. Nesta hipótese, a NewCo deverá computar a doação do bem imóvel para a apuração da base de cálculo do PIS e COFINS, conforme a Solução de Consulta COSIT n. 68, de 24 de junho de 2020:
“[…]
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP REGIME CUMULATIVO. DOAÇÃO DE BEM IMÓVEL. NÃO INCIDÊNCIA. DESCARACTERIZAÇÃO. INCIDÊNCIA.
Em se tratando de pessoa jurídica cujo objeto social compreenda atividades relacionadas à comercialização e gestão de imóveis, o valor de bem imóvel dado ou recebido em doação não integra a base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep no seu regime de apuração cumulativa, desde que não haja qualquer conexão entre a doação e as operações de compra, venda e permuta de imóveis. Caso haja conexão direta ou indireta entre essas operações (receber imóvel de terceiros ou dá-los a esses) e as atividades da pessoa jurídica, a operação não se configurará como doação e os valores dos bens recebidos de terceiros ou transferidos a esses devem ser incluídos integralmente na base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep, em seu regime de apuração cumulativa.
Dispositivos Legais: Lei n. 10.637, de 2002, art. 8º, II; Lei n. 9.718, de 1995, arts. 2º e 3º; Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 12.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL – COFINS REGIME CUMULATIVO. DOAÇÃO DE BEM IMÓVEL. NÃO INCIDÊNCIA. DESCARACTERIZAÇÃO. INCIDÊNCIA.
Em se tratando de pessoa jurídica cujo objeto social compreenda atividades relacionadas à comercialização e gestão de imóveis, o valor de bem imóvel dado ou recebido em doação não integra a base de cálculo da Cofins no seu regime de apuração cumulativa, desde que não haja qualquer conexão entre a doação e as operações de compra, venda e permuta de imóveis.
Caso haja conexão direta ou indireta entre essas operações (receber imóvel de terceiros ou dá-los a esses) e as atividades da pessoa jurídica, a operação não se configurará como doação e os valores dos bens recebidos de terceiros ou transferidos a esses devem ser incluídos integralmente na base de cálculo da Cofins, em seu regime de apuração cumulativa.
Dispositivos Legais: Lei n. 10.833, de 2003, art. 10, II; Lei n. 9.718, de 1995, arts. 2º e 3º; Decreto-Lei n. 1.598, de 1977, art. 12.
[…].” (grifou-se)
Portanto, a doação do bem imóvel não deverá ser computada para a apuração da base de cálculo do IRPJ e CSLL, se a NewCo optar pelo regime de tributação com base no lucro real. Com relação ao PIS e COFINS, deverá ser computada para a apuração da base de cálculo, se e somente se a NewCo optar pelo regime de tributação com base no lucro presumido e exercer as atividades econômicas de compra, venda e permuta de imóveis.
Receita e Despesa de Locação de Imóvel e
Irpj, Csll, Pis e Cofins
Aceita a doação do bem imóvel, a NewCo firmará contrato de locação com a Companhia X, de modo que a primeira deverá auferir receita (de aluguel), e a segunda, pagar ou incorrer despesa (de aluguel).
Com relação à receita de aluguel que deverá ser auferida pela NewCo, estará sujeita às seguintes alíquotas, no regime de tributação com base no lucro real: (i) 25% (vinte e cinco por cento), a título de IRPJ (Lei n. 9.249, de 26 de dezembro de 1995, Art. 15, caput, §1º, III) ([6]); (ii) 9% (nove por cento), a título de CSLL (Lei n. 7.689, de 15 de dezembro de 1988, Art. 3º, III) ([7]); (iii) 1,65% (um vírgula e sessenta e cinco por cento), a título de PIS (Lei n. 10.637, de 30 de dezembro de 2002, Art. 2.º, caput) ([8]); e (iv) 7,6% (sete vírgula seis por cento), a título de COFINS (Lei n. 10.833, de 29 de dezembro de 2003, Art. 2.º, caput) ([9]).
De outro lado, caso opte pelo regime de tributação com base no lucro presumido, a receita de aluguel auferida pela NewCo, desde que o seu objeto social inclua a atividade econômica de “aluguel de imóveis próprios” (CNAE 68.10-2-02), estará sujeita às seguintes alíquotas: (i) 8% (oito por cento), a título de IRPJ (Lei n. 9.249, de 26 de dezembro de 1995, Art. 15, caput, § 1º, III) ([10]); (ii) 2,88% (dois vírgula oitenta e oito por cento), a título de CSLL (Lei n. 9.249, de 26 de dezembro de 1995, Art. 20, I e III) ([11]); (iii) 0,65% (zero vírgula sessenta e cinco por cento), a título de PIS (Lei n. 9.715, de 25 de novembro de 1998, Art. 8.º) ([12]); e (iv) 3% (três por cento), a título de COFINS (Lei n. 9.718, de 25 de novembro de 1998, Art. 8.º) ([13]).
Por sua vez, a Companhia X opta pelo regime de tributação com base no lucro real. Conforme este regime de tributação, a despesa de aluguel é dedutível para a apuração da base de cálculo do IRPJ e CSLL (RIR/2018, Art. 361) ([14]). Entretanto, visto que a NewCo será constituída por acionistas fundadores da Companhia X, sua dedução será inadmitida, se o aluguel exceder o valor de mercado (RIR/2018, Art. 361, § 1.º, I) ([15]).
Quanto ao PIS e COFINS, a Companhia X poderá descontar créditos calculados em relação ao aluguel pago a NewCo, conforme o art. 3.º, IV, da Lei n. 10.637, de 30 de janeiro de 2002 ([16]), e o art. 3.º, IV, da Lei n. 10.833, de 29 de janeiro de 2003 ([17]).
S.m.j., é a opinião legal.
([1]) “Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para: I – absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou II – aumento do capital social. § 1.º Na hipótese do inciso I do caput , a pessoa jurídica deverá recompor a reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes. § 2.º As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja observado o disposto no § 1.º ou seja dada destinação diversa da que está prevista no caput, inclusive nas hipóteses de: I – capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos; II – restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos; ou III – integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios. § 3º Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros nos termos do caput, esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes. § 4.º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo. § 5.º O disposto no § 4.º deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados.”
([2]) “Art. 1.º A Contribuição para o PIS/Pasep, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. […] § 3.º Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas: […] X – de subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e de doações feitas pelo poder público”.
([3]) “Art. 1.º A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. […] § 3.º Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas: […] IX – de subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e de doações feitas pelo poder público”.
([4]) “Art. 3.º O faturamento a que se refere o art. 2.º compreende a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei n. 1.598, de 26 de dezembro de 1977.”
([5]) “Art. 12. A receita bruta compreende: I – o produto da venda de bens nas operações de conta própria; II – o preço da prestação de serviços em geral; III – o resultado auferido nas operações de conta alheia; e IV – as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas nos incisos I a III. § 1.º A receita líquida será a receita bruta diminuída de: I – devoluções e vendas canceladas; II – descontos concedidos incondicionalmente; III – tributos sobre ela incidentes; e IV – valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976, das operações vinculadas à receita bruta. § 2.º O fato de a escrituração indicar saldo credor de caixa ou a manutenção, no passivo, de obrigações já pagas, autoriza presunção de omissão no registro de receita, ressalvada ao contribuinte a prova da improcedência da presunção. § 3.º Provada, por indícios na escrituração do contribuinte ou qualquer outro elemento de prova, a omissão de receita, a autoridade tributária poderá arbitrá-la com base no valor dos recursos de caixa fornecidos à empresa por administradores, sócios da sociedade não anônima, titular da empresa individual, ou pelo acionista controlador da companhia, se a efetividade da entrega e a origem dos recursos não forem comprovadamente demonstradas. § 4.º Na receita bruta não se incluem os tributos não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante pelo vendedor dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição de mero depositário. § 5.º Na receita bruta incluem-se os tributos sobre ela incidentes e os valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, das operações previstas no caput, observado o disposto no § 4.º).”
([6]) “Art. 15. A base de cálculo do imposto, em cada mês, será determinada mediante a aplicação do percentual de 8% (oito por cento) sobre a receita bruta auferida mensalmente, observado o disposto no art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, deduzida das devoluções, vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, sem prejuízo do disposto nos arts. 30, 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995. […] § 1º Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este artigo será: […] III – trinta e dois por cento, para as atividades de: […] c) administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza”.
([7]) “Art. 3.º A alíquota da contribuição é de: […] III – 9% (nove por cento), no caso das demais pessoas jurídicas.”
([8]) “Art. 2.º Para determinação do valor da contribuição para o PIS/Pasep aplicar-se-á, sobre a base de cálculo apurada conforme o disposto no art. 1.º, a alíquota de 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento).”
([9]) “Art. 2.º Para determinação do valor da COFINS aplicar-se-á, sobre a base de cálculo apurada conforme o disposto no art. 1.º, a alíquota de 7,6% (sete inteiros e seis décimos por cento).”
([10]) “Art. 15. A base de cálculo do imposto, em cada mês, será determinada mediante a aplicação do percentual de 8% (oito por cento) sobre a receita bruta auferida mensalmente, observado o disposto no art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, deduzida das devoluções, vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, sem prejuízo do disposto nos arts. 30, 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995. […] § 1º Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este artigo será: […] III – trinta e dois por cento, para as atividades de: […] c) administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza”.
([11]) “Art. 20. A base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) devida pelas pessoas jurídicas que efetuarem o pagamento mensal ou trimestral a que se referem os arts. 2º, 25 e 27 da Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996, corresponderá aos seguintes percentuais aplicados sobre a receita bruta definida pelo art. 12 do Decreto-Lei n. 1.598, de 26 de dezembro de 1977, auferida no período, deduzida das devoluções, das vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos: I – 32% (trinta e dois por cento) para a receita bruta decorrente das atividades previstas no inciso III do § 1º do art. 15 desta Lei”.
([12]) “Art. 8º. A contribuição será calculada mediante a aplicação, conforme o caso, das seguintes alíquotas: I – zero vírgula sessenta e cinco por cento sobre o faturamento.”
([13]) “Art. 8º. Fica elevada para três por cento a alíquota da COFINS.”
([14]) “Art. 361. A dedução de despesas com aluguéis será admitida (Lei n. 4.506, de 1964, art. 71, caput): I – quando necessárias para que o contribuinte mantenha a posse, o uso ou a fruição do bem ou do direito que produz o rendimento; e II – se o aluguel não constituir aplicação de capital na aquisição do bem ou do direito, nem distribuição disfarçada de lucros. § 1.º Não são dedutíveis (Lei n. 4.506, de 1964, art. 71, parágrafo único ): I – os aluguéis pagos a sócios ou dirigentes de empresas, e a seus parentes ou dependentes, em relação à parcela que exceder o preço ou o valor de mercado”.
([15]) “Art. 361. A dedução de despesas com aluguéis será admitida (Lei n. 4.506, de 1964, art. 71, caput): […] § 1.º Não são dedutíveis (Lei n. 4.506, de 1964, art. 71, parágrafo único ): I – os aluguéis pagos a sócios ou dirigentes de empresas, e a seus parentes ou dependentes, em relação à parcela que exceder o preço ou o valor de mercado”.
([16]) “Art. 3.o Do valor apurado na forma do art. 2.o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: […] IV – aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa”.
([17]) “Art. 3.o Do valor apurado na forma do art. 2.o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: […] IV – aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa”.
