Diego Galbinski

Diego Galbinski

Prezado(s) Senhor(es),

1. Fundação X (“Consulente”), na pessoa de sua Superintendente Executiva, Sr.ª Y, formula consulta a respeito de se a (eventual) decisão de alterar o estatuto social, a fim de permitir que seus dirigentes estatutários sejam remunerados, implicaria a perda do direito à imunidade tributária dos serviços, prevista pelo art. 150, VI, ‘c’, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988 (CRFB/1988)^([1]), que foi declarado pela sentença transitada em julgado nos autos da Ação de Conhecimento sob Procedimento Comum (Ordinário) n. (…) proposta contra o Município de Porto Alegre.

2. Do nosso ponto de vista, o ponto de partida da resposta à pergunta que foi formulada pela Consulente gira em torno da interpretação e aplicação da redação atual do art. 12, § 2.º, ‘a’, §§ 4.º, 5.º e 6.º, da Lei n. 9.537, de 10 de dezembro de 1997, que permite às instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos, no caso de associações, fundações ou organizações da sociedade civil, como titulares do direito à imunidade tributária do patrimônio, renda ou serviços, remunerarem seus dirigentes estatutários.

2.1         Entretanto, a redação original do art. 12, § 2.º, ‘a’, da Lei n. 9.532, de 10 de dezembro de 1997,  dispunha o seguinte:

Art. 12. Para efeito do disposto no art. 150, inciso VI, alínea ‘c’, da Constituição, considera-se imune a instituição de educação ou de assistência social que preste os serviços para os quais houver sido instituída e os coloque à disposição da população em geral, em caráter complementar às atividades do Estado, sem fins lucrativos.

• 2.º Para o gozo da imunidade, as instituições a que se refere este artigo, estão obrigadas a atender os seguintes requisitos:

1. a) não remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos serviços prestados.

2.2         Posteriormente, o art. 18 da Lei n. 12.868, de 15 de outubro de 2013, acrescentou ao art. 12 da Lei n. 9.532, de 10 de dezembro de 1997, os §§ 4.º, 5.º e 6.º, com o seguinte teor:

Art. 12. […]

• 4.º A exigência a que se refere a alínea ‘a’ do § 2.º não impede:

I – a remuneração aos diretores não estatutários que tenham vínculo empregatício; e

II – a remuneração aos dirigentes estatutários, desde que recebam remuneração inferior, em seu valor bruto, a 70% (setenta por cento) do limite estabelecido para a remuneração de servidores do Poder Executivo federal.

• 5.º A remuneração dos dirigentes estatutários referidos no inciso II do § 4.º deverá obedecer às seguintes condições:

I – nenhum dirigente remunerado poderá ser cônjuge ou parente até 3.º (terceiro) grau, inclusive afim, de instituidores, sócios, diretores, conselheiros, benfeitores ou equivalentes da instituição de que trata o caput deste artigo; e

II – o total pago a título de remuneração para dirigentes, pelo exercício das atribuições estatutárias, deve ser inferior a 5 (cinco) vezes o valor correspondente ao limite individual estabelecido neste parágrafo.

• 6.º O disposto nos §§ 4.º e 5.º não impede a remuneração da pessoa do dirigente estatutário ou diretor que, cumulativamente, tenha vínculo estatutário ou empregatício, exceto se houver incompatibilidade de jornadas de trabalho.

2.3         Em seguida, o art. 4.º da Lei n. 13.151, de 28 de julho de 2015, alterou a alínea ‘a’ do § 2.º do art. 12 da Lei n. 9.532, de 10 de dezembro de 1997, que passou a ter a seguinte redação:

Art. 12. […]

• 2.º […]

1. a) não remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos serviços prestados, exceto no caso de associações assistenciais ou fundações, sem fins lucrativos, cujos dirigentes poderão ser remunerados, desde que atuem efetivamente na gestão executiva, respeitados como limites máximos os valores praticados pelo mercado na região correspondente à sua área de atuação, devendo seu valor ser fixado pelo órgão de deliberação superior da entidade, registrado em ata, com comunicação ao Ministério Público, no caso das fundações.

2.4         Por fim, a redação da alínea ‘a’ do § 2.º do art. 12 da Lei n. 9.532, de 10 de dezembro de 1997, foi modificada pelo art. 4.º da Lei n. 13.204, de 14 de dezembro de 2015, nos seguintes termos:

Art. 12. […]

• 2.º […]

9. a) não remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos serviços prestados, exceto no caso de associações, fundações ou organizações da sociedade civil, sem fins lucrativos, cujos dirigentes poderão ser remunerados, desde que atuem efetivamente na gestão executiva e desde que cumpridos os requisitos previstos nos arts. 3º e 16 da Lei n. 9.790, de 23 de março de 1999, respeitados como limites máximos os valores praticados pelo mercado na região correspondente à sua área de atuação, devendo seu valor ser fixado pelo órgão de deliberação superior da entidade, registrado em ata, com comunicação ao Ministério Público, no caso das fundações.

2.5         De maneira que o art. 12, § 2.º, ‘a’, §§ 4.º, 5.º e 6.º, da Lei n. 9.532, de 10 de dezembro de 1997, tem, atualmente, a seguinte redação:

Art. 12. Para efeito do disposto no art. 150, inciso VI, alínea ‘c’, da Constituição, considera-se imune a instituição de educação ou de assistência social que preste os serviços para os quais houver sido instituída e os coloque à disposição da população em geral, em caráter complementar às atividades do Estado, sem fins lucrativos.

• 2.º Para o gozo da imunidade, as instituições a que se refere este artigo, estão obrigadas a atender os seguintes requisitos:

3. a) não remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos serviços prestados, exceto no caso de associações, fundações ou organizações da sociedade civil, sem fins lucrativos, cujos dirigentes poderão ser remunerados, desde que atuem efetivamente na gestão executiva e desde que cumpridos os requisitos previstos nos arts. 3. e 16 da Lei n. 9.790, de 23 de março de 1999, respeitados como limites máximos os valores praticados pelo mercado na região correspondente à sua área de atuação, devendo seu valor ser fixado pelo órgão de deliberação superior da entidade, registrado em ata, com comunicação ao Ministério Público, no caso das fundações.

• 4.º A exigência a que se refere a alínea ‘a’ do § 2.º não impede:

I – a remuneração aos diretores não estatutários que tenham vínculo empregatício; e

II – a remuneração aos dirigentes estatutários, desde que recebam remuneração inferior, em seu valor bruto, a 70% (setenta por cento) do limite estabelecido para a remuneração de servidores do Poder Executivo federal.

• 5.º A remuneração dos dirigentes estatutários referidos no inciso II do § 4.º deverá obedecer às seguintes condições:

I – nenhum dirigente remunerado poderá ser cônjuge ou parente até 3.º (terceiro) grau, inclusive afim, de instituidores, sócios, diretores, conselheiros, benfeitores ou equivalentes da instituição de que trata o caput deste artigo; e

II – o total pago a título de remuneração para dirigentes, pelo exercício das atribuições estatutárias, deve ser inferior a 5 (cinco) vezes o valor correspondente ao limite individual estabelecido neste parágrafo.

• 6.º O disposto nos §§ 4.º e 5.º não impede a remuneração da pessoa do dirigente estatutário ou diretor que, cumulativamente, tenha vínculo empregatício, exceto se houver incompatibilidade de jornadas de trabalho.

3. Conforme a redação atual do art. 12, § 2.º, ‘a’, §§ 4.º, 5.º e 6.º, da Lei n. 9.532, de 10 de dezembro de 1997, a legislação tributária permite que as instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos organizadas sob a forma de associações, fundações ou organizações da sociedade civil remunerem seus dirigentes estatutários sem perderem o direito à imunidade tributária do patrimônio, renda ou serviços (CRFB/1988, Art. 150, VI, ‘c’), desde que sejam atendidos os seguintes requisitos:

3.1         Requisitos subjetivos:

3.1.1      O dirigente estatutário não pode ser cônjuge ou parente até 3.º (terceiro) grau, inclusive afim, de instituidores, sócios, diretores, conselheiros, benfeitores ou equivalentes da instituição (Lei n. 9.532, de 10 de dezembro de 1997, Art. 12, § 5.º, I);

3.1.2      O dirigente estatutário deve atuar, efetivamente, na gestão executiva da instituição (Lei n. 9.532, de 10 de dezembro de 1997, Art. 12, § 2.º, ‘a’); e

3.1.3      Além de vínculo estatutário, o dirigente pode ter vínculo empregatício com a instituição, exceto se houver incompatibilidade de jornadas de trabalho (Lei n. 9.532, de 10 de dezembro de 1997, Art. 12, § 6.º). Em outras palavras, “o § 6. deu legitimidade a uma prática comum em instituições de educação e saúde, relacionada ao fato de seus dirigentes estatutários […] também atuarem como parte do corpo docente ou médico das respectivas instituições. Nesse sentido, a norma explicitou a possibilidade da dupla remuneração em razão de dupla jornada de trabalho, desde que compatível“^([2]);

3.2         Requisitos objetivos:

3.2.1      A remuneração do dirigente estatutário deve ser, no máximo, o valor praticado pelo mercado, na região correspondente à área de atuação da instituição (Lei n. 9.532, de 10 de dezembro de 1997, Art. 12, § 2.º, ‘a’), mas de até 70% (setenta por cento) do limite estabelecido para a remuneração de servidores do Poder Executivo Federal (Lei n. 9.532, de 10 de dezembro de 1997, Art. 12, § 4.º, II);

3.2.2      O total da remuneração paga aos dirigentes estatutários deve ser inferior a 5 (cinco) vezes o valor correspondente ao limite individual de que trata o parágrafo 3.2.1 supra (Lei n. 9.532, de 10 de dezembro de 1997, Art. 12, § 5.º, II);

3.2.3      A remuneração do dirigente estatutário deve ser fixada pelo órgão de deliberação superior da instituição (Lei n. 9.532, de 10 de dezembro de 1997, Art. 12, § 2.º, ‘a’); e

3.2.4      No caso das fundações, a ata que registrar a remuneração do dirigente fixada pelo órgão superior da instituição deve ser comunicada ao Ministério Público (Lei n. 9.532, de 10 de dezembro de 1997, Art. 12, § 2.º, ‘a’).

3.3         Porém, no que diz respeito às fundações de apoio, não podem ser remunerados por exercício de suas funções os membros dos conselhos, a teor do que dispõe o art. 4.º, I, do Decreto n. 7.423, de 31 de dezembro de 2010:

Art. 4.º O pedido de registro e credenciamento previsto no art. 3.º deverá ser instruído com os seguintes documentos:

I – estatuto social da fundação de apoio, comprovando finalidade não lucrativa e que os membros dos seus conselhos não são remunerados por exercício de suas funções (grifou-se).

3.3.1      O art. 4.º, I, do Decreto n. 7.423, de 31 de dezembro de 2010, revogou o art. 4.º, § 1.º, do Decreto n. 5.205, de 14 de setembro de 2004, que proibia a remuneração por exercício de suas funções não apenas dos membros dos conselhos, mas também dos membros da diretoria, nos seguintes termos:

Art. 4.º As fundações de apoio às instituições federais de ensino superior e de pesquisa científica e tecnológica são entidades de direito privado regidas pelo disposto no Código Civil Brasileiro e na Lei nº 8.958, de 20 de dezembro de 1994. § 1.º Os membros da diretoria e dos conselhos das fundações de apoio não poderão ser remunerados pelo exercício dessas atividades, sendo permitido aos servidores das instituições apoiadas, sem prejuízo de suas atribuições funcionais, ocuparem tais cargos desde que autorizados pela instituição apoiada.

3.4         Todavia, os servidores das instituições federais de ensino superior e demais instituições científicas e tecnológicas que participam dos órgãos de direção das fundações de apoio não podem ser remunerados pelo exercício de suas funções, conforme o art. 4.º, § 5.º, da Lei n. 8.958, de 20 de dezembro de 1994, na redação da Lei n. 12.863, de 24 de setembro de 2013:

Art. 4.º As IFES e demais ICTs contratantes poderão autorizar, de acordo com as normas aprovadas pelo órgão de direção superior competente e limites e condições previstos em regulamento, a participação de seus servidores nas atividades realizadas pelas fundações referidas no art. 1.º desta Lei, sem prejuízo de suas atribuições funcionais.

• 5.^oÉ permitida a participação não remunerada de servidores das IFES e demais ICTs nos órgãos de direção de Fundações de Apoio, não lhes sendo aplicável o disposto no inciso X do caput do art. 117 da Lei n. 8.112, de 11 de dezembro de 1990.

3.4.1      Esta proibição também é aplicável ao professor da instituição federal de ensino superior que participe dos órgãos de direção de fundação de apoio, conforme o art. 20, § 4.º, I, da Lei n. 12.772, de 28 de dezembro de 2012, na redação da Lei n. 12.863, de 24 de setembro de 2013:

Art. 20. O Professor das IFE, ocupante de cargo efetivo do Plano de Carreiras e Cargos de Magistério Federal, será submetido a um dos seguintes regimes de trabalho:

• 4.º O professor, inclusive em regime de dedicação exclusiva, desde que não investido em cargo em comissão ou função de confiança, poderá:

I – participar dos órgãos de direção de fundação de apoio de que trata a Lei n. 8.958, de 20 de dezembro de 1994, nos termos definidos pelo Conselho Superior da IFE, observado o cumprimento de sua jornada de trabalho e vedada a percepção de remuneração paga pela fundação de apoio (grifou-se).

3.4.2      Contudo, não é aplicável para o professor da instituição federal de ensino superior que ocupe o cargo de dirigente máximo de fundação de apoio, a teor do que dispõem, respectivamente, o art. 20, § 4.º, II, da Lei n. 12.772, de 28 de dezembro de 2012, na redação da Lei n. 12.863, de 24 de setembro de 2013, e o art. 20-A, I, da Lei n. 12.772, de 28 de dezembro de 2012, na redação da Lei n. 13.243, de 11 de janeiro de 2016:

Art. 20. O Professor das IFE, ocupante de cargo efetivo do Plano de Carreiras e Cargos de Magistério Federal, será submetido a um dos seguintes regimes de trabalho:

• 4.º O professor, inclusive em regime de dedicação exclusiva, desde que não investido em cargo em comissão ou função de confiança, poderá:

II – ocupar cargo de dirigente máximo de fundação de apoio de que trata a Lei n. 8.958, de 20 de dezembro de 1994, mediante deliberação do Conselho Superior da IFE.

Art. 20-A. Sem prejuízo da isenção ou imunidade previstas na legislação vigente, as fundações de apoio às Instituições de Ensino Superior e as Instituições Científica, Tecnológica e de Inovação (ICTs) poderão remunerar o seu dirigente máximo que:

II – seja estatutário, desde que receba remuneração inferior, em seu valor bruto, a 70% (setenta por cento) do limite estabelecido para a remuneração de servidores do Poder Executivo federal.

3.4.3      Entretanto, para a imunidade tributária do patrimônio, renda ou serviços das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos (CRFB/1988, Art. 150, VI, ‘c’), a remuneração do professor da instituição federal de ensino superior que ocupe o cargo de dirigente máximo de fundação de apoio também deve cumprir os requisitos subjetivos e objetivos previstos pela redação atual do art. 12, §§ 2.º, ‘a’, 4.º, 5.º e 6.º, da Lei n. 9.532, de 10 de dezembro de 1997. De acordo com o critério da especialidade (lex specialis derogat legi generali)^([3]), no conflito com o inciso II do art. 20-A da Lei n. 12.772, de 28 de dezembro de 2012, prevalece o art. 12, §§ 2.º, ‘a’, 4.º, 5.º e 6.º, da Lei n. 9.532, de 10 de dezembro de 1997.

3.4.4      Logo, para a imunidade tributária do patrimônio, renda ou serviços das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos não é suficiente que o professor da instituição federal de ensino superior que ocupe o cargo de dirigente máximo de fundação de apoio receba remuneração inferior, em seu valor bruto, a 70% (setenta por cento) do limite estabelecido para a remuneração de servidores do Poder Executivo Federal. A remuneração do professor da instituição federal de ensino superior que ocupe o cargo de dirigente máximo de fundação de apoio também deve cumprir os requisitos subjetivos e objetivos previstos pela redação atual do art. 12, §§ 2.º, ‘a’, 4.º, 5.º e 6.º, da Lei n. 9.532, de 10 de dezembro de 1997.

4. Embora a permissão da remuneração dos dirigentes estatutários, prevista pela redação atual do art. 12, § 2.º, ‘a’, §§ 4.º, 5.º e 6.º, da Lei n. 9.532, de 10 de dezembro de 1997, pareça, à primeira vista, uma reviravolta no regime jurídico da imunidade tributária do patrimônio, renda ou serviços das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos, tanto a doutrina quanto a jurisprudência já entendiam que as instituições de educação e assistência social sem fins lucrativos podiam remunerar os dirigentes estatutários. Aos seus olhis, o requisito da imunidade tributária do patrimônio, renda ou serviços da instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos (CRFB/1988, Art. 150, VI, ‘c’), de que não podem distribuir qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título (CTN, Art. 14, I)^([4]), não implicaria, necessariamente, que não pudessem remunerar seus dirigentes estatutários, a despeito da redação original do art. 12, § 2.º, ‘a’, da Lei n. 9.532, de 10 de dezembro de 1997.

4.1         Misabel Derzi, por exemplo, afirmava que o art. 14, I, do Código Tributário Nacional (CTN) “não proíbe reembolsar o trabalho efetivo, prestado à pessoa imune, […] por seus próprios dirigentes, gestores ou gerentes“^([5]). Para ela, “O que se veda é a distribuição disfarçada de lucro, contra trabalhos fictícios (não importando a denominação criada para o pagamento)“^([6]).

4.2         No mesmo sentido, lecionavam Marcos Nóbrega (“Essa vedação, no entanto, não impede que a entidade cobre por seus serviços nem tampouco esteja impedida de remunerar seus dirigentes“)^([7]) e Octavio Campos Fischer (“Ora, se existem instituições pretensamente imunes, que distribuem lucros de forma disfarçada, como se remuneração fosse, o Poder Público, em vez de impedir que os dirigentes das demais instituições imunes sejam remunerados, deveria criar instrumentos para punir o cometimento de abuso por parte dos contribuintes“)^([8]).

4.3         Também a jurisprudência, inclusive dos tribunais administrativos, decidia, por exemplo, que “o pagamento regular de salários e outros benefícios aos diretores não caracteriza a distribuição de lucros ou rendas a dirigentes ou participação nos resultados pelos seus administradores” (Ac. n. 101-93.916, 1. CC, 1.ª C, Rel. Cons. Paulo Roberto Cortez, vu, j. 21/08/2002); “O pagamento regular de salários aos dirigentes de instituição de ensino sem fins lucrativos, que, como empregados, comprovadamente exercem as funções, não configura infração ao disposto no art. 14, inciso I, do Código Tributário Nacional” (Ac. n. 103-22.846, 1. CC, 1.ª C, Rel. Cons. Alexandre Barbosa Jaguaribe, mv, j. 24/01/2007); “Não é suficiente para se considerar desatendido o disposto no § 2.º do art. 12 da Lei 9.532/97 o regular pagamento de salários aos dirigentes da mantenedora em retribuição a serviços prestados na entidade mantida, quando a fiscalização não provar que a situação apresentada configura distribuição simulada de resultados” (Ac. n. 108-09-420, 1. CC, 8.ª C, Rel.ª Cons.ª Ivete Malaquias Pessoa Monteiro, vu, j. 14/09/2007).

5. Por isso, a Confederação Nacional de Saúde – Hospitais, Estabelecimentos e Serviços (CNS), em 11/03/1998, propôs a Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) 1802/DF, no eg. Supremo Tribunal Federal (STF), sob o argumento de que a redação original do art. 12, § 2.º, ‘a’, da Lei n. 9.532, de 10 de dezembro de 1997, que proibia a remuneração dos dirigentes estatutários das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos, havia instituído novo requisito à imunidade tributária do patrimônio, renda ou serviços, em que pese a reserva de competência à lei complementar, prevista pelo art. 146, II, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988 (CRFB/1988)^([9]).

5.1         Todavia, a inconstitucionalidade da redação original do art. 12, § 2.º, ‘a’, da Lei n. 9.532, de 10 de dezembro de 1997, foi rejeitada pelo eg. Supremo Tribunal Federal (STF), com base na premissa de que “a Constituição remete à lei ordinária, no tocante à imunidade tributária considerada, […] a fixação de normas sobre a constituição e o funcionamento da entidade educacional ou assistencial imune“^([10]). Na ocasião, o eg. Supremo Tribunal Federal (STF) reconheceu que “o que diga respeito aos lindes da imunidade, […] quando susceptíveis de disciplina infraconstitucional, ficou reservado à lei complementar”^([11]). Entretanto, concluiu que a proibição da remuneração dos dirigentes estatutários, prevista pela redação original do art. 12, § 2.º, ‘a’, da Lei n. 9.532, de 10 de dezembro de 1997, dizia respeito à constituição e funcionamento das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos, que constituiria matéria reservada à lei ordinária, a teor do art. 150, VI, ‘c’, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988 (CRFB/1988)^([12]).

5.2         Segundo o Relator, Min. Dias Toffoli, a interpretação intra-sistemática da cláusula “atendidos os requisitos da lei“, a que se refere o art. 150, VI, ‘c’, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988 (CRFB/1988), e da cláusula “cabe à lei complementar“, de que trata o art. 146, II, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988 (CRFB/1988), serviria de base para a conclusão de que a reserva de lei complementar (CRFB/1988, Art. 146, II) diria respeito “aos lindes da imunidade“^([13]), ao passo que a reserva de lei ordinária (CRFB/1988, Art. 150, VI, ‘c’), “às normas reguladoras da constituição e funcionamento da entidade imune“^([14]).

5.3         Trata-se a bem da verdade de entendimento antigo do eg. Supremo Tribunal Federal (STF), que foi inaugurado pelo julgamento do RE 93.770/RJ (“O art. 19, III, ‘c’, da Constituição Federal não trata de isenção, mas de imunidade. A configuração desta está na Lei Maior. Os requisitos da lei ordinária, que o mencionado manda observar, não dizem respeito aos lindes da imunidade, mas àquelas normas reguladoras da constituição e funcionamento da entidade imune“)^([15]), até hoje, observado, como no julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) 2028/DF (“2. Aspectos meramente procedimentais referentes à certificação, fiscalização e controle administrativo continuam passíveis de definição em lei ordinária“)^([16]).

5.4         Portanto, a redação atual do art. 12, § 2.º, ‘a’, §§ 4.º, 5.º e 6.º, da Lei n. 9.537, de 10 de dezembro de 1997, que permite às instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos, no caso de associações, fundações ou organizações da sociedade civil, remunerarem seus dirigentes estatutários, é constitucional: seja como requisito da imunidade tributária do patrimônio, renda ou serviços das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos (CTN, Art. 14, I; CRFB/1988, Art. 146, II); seja como requisito de constituição e funcionamento das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos (CRFB/1988, Art. 150. VI, ‘c’).

6. Dada a constitucionalidade da redação atual do art. 12, § 2.º, ‘a’, §§ 4.º, 5.º e 6.º, da Lei n. 9.537, de 10 de dezembro de 1997, se o órgão superior de deliberação da Consulente decidir alterar o estatuto social, a fim de permitir que sejam remunerados os dirigentes estatutários, desde que não sejam servidores da instituição federal de ensino superior, com exceção do professor da instituição federal de ensino superior que exerce o cargo de dirigente máximo, a Consulente não perderá o direito à imunidade tributária do serviços (CRFB/1988, Art. 150, VI, ‘c’), que foi declarado pela sentença transitada em julgado nos autos da Ação de Conhecimento sob Procedimento Comum (Ordinário) n. (…), proposta em face do Município de Porto Alegre (“coisa julgada”).

6.1         A Consulente é fundação de direito privado que apoia instituição federal de ensino superior em projetos de ensino, pesquisa e extensão e de desenvolvimento institucional, científico e tecnológico. Na qualidade jurídica de fundação de apoio, é titular do direito à imunidade tributária dos serviços das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos, prevista pelo art. 150, VI, ‘c’, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, de acordo com a coisa julgada, que projetará efeitos para o futuro, até sobrevir modificação no estado de fato ou de direito, a teor do art. 505, I, do Código de Processo Civil (CPC)^([17]).

6.2       No que diz respeito ao estado de fato ou de direito que subjaz a coisa julgada, o direito da Consulente à “imunidade tributária […], relativamente ao ISS” foi declarado pela coisa julgada, com base em três fundamentos (de fato e de direito):

6.2.1      Primeiro, a Consulente é instituição de educação e assistência social sem fins lucrativos (“Assim, além de a entidade ser instituição de educação e assistencial sem fins lucrativos“) (CRFB/150, VI, ‘c’)^([18]);

6.2.2      Segundo, a Consulente não distribui qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título (“O profissional mencionou, ainda: ‘verifica-se que não foram distribuídas rendas de qualquer título ou patrimônio e que os recursos foram aplicados integralmente no país‘”) (CTN, Art. 14, I)^([19]); e

6.2.3      Terceiro, a Consulente aplica, integralmente, no país, os seus recursos para a manutenção dos seus objetivos institucionais (“A perícia analisou todos os demonstrativos contáveis disponibilizados e evidenciou que as despesas e custos foram empregados para a manutenção dos objetos institucionais“) (CTN, Art. 14, II)^([20]).

6.4         Embora um dos fundamentos (de fato e de direito) utilizados pela coisa julgada para declarar o direito da Consulente à “imunidade tributária […], relativamente ao ISS” tenha sido o de que não distribui qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título (“O profissional mencionou, ainda: ‘verifica-se que não foram distribuídas rendas de qualquer título ou patrimônio e que os recursos foram aplicados integralmente no país‘”) (CTN, Art. 14, I), a (eventual) decisão de alterar o estatuto social para permitir que a Consulente remunere os dirigentes estatutários, desde que não sejam servidores da instituição federal de ensino superior, com exceção do professor da instituição federal de ensino superior que exerce o cargo de dirigente máximo, não modificará o estado de fato ou de direito que subjaz a coisa julgada, por três razões:

6.4.1      Primeira, tanto a doutrina quanto a jurisprudência entendiam que o requisito da imunidade tributária do patrimônio, renda ou serviços das instituições de educação e assistência social sem fins lucrativos (CRFB/1988, Art. 150, VI, ‘c’) de não poder distribuir qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título (CTN, Art. 14, I), não implicava, necessariamente, a proibição da remuneração dos dirigentes estatutários;

6.4.2      Segunda, à época da propositura da Ação de Conhecimento sob Procedimento Comum (Ordinário) n. (…) contra o Município de Porto Alegre, já estava em vigor a redação atual do art. 12, § 2.º, ‘a’, §§ 4.º, 5.º e 6.º, da Lei n. 9.532, de 10 de dezembro de 1997, que permite às instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos, no caso de associações, fundações ou organizações da sociedade civil, como titulares do direito à imunidade tributária do patrimônio, renda ou serviços (CRFB, Art. 150, VI, ‘c’), remunerarem seus dirigentes estatutários;

6.4.3      Terceira, à época do trânsito em julgado da sentença nos autos da Ação de Conhecimento sob Procedimento Comum (Ordinário) n. (…) proposta contra o Município de Porto Alegre, já estava igualmente em vigor a redação atual do art. 20, § 4.º, II, da Lei n. 12.772, de 28 de dezembro de 2012, e do art. 20-A, I, da Lei n. 12.772, de 28 de dezembro de 2012, na redação da Lei n. 13.243, de 11 de janeiro de 2016, que permitem a remuneração do professor da instituição federal de ensino superior que ocupe o cargo de dirigente máximo de fundação de apoio.

6.5         Portanto, caso o estatuto social da Consulente, antes da data da coisa julgada, permitisse a remuneração dos dirigentes estatutários, desde que não fossem servidores da instituição federal de ensino superior, com exceção do professor da instituição federal de ensino superior que exercesse o cargo de dirigente máximo, não impediria que fosse declarado o direito à imunidade tributária dos serviços das instituições de educação e assistência social sem fins lucrativos (CRFB/1988, Art. 150, VI, ‘c’). Logo, se o órgão superior de deliberação da Consulente decidir alterar o estatuto social, a fim de permitir a remuneração dos dirigentes estatutários, desde que não sejam servidores da instituição federal de ensino superior, com exceção do professor da instituição federal de ensino superior que exerce o cargo de dirigente máximo, não modificará o estado de fato ou de direito que subjaz a coisa julgada, que declarou o direito à imunidade tributária dos serviços das instituições de educação e assistência social sem fins lucrativos (CRFB/1988, Art. 150, VI, ‘c’).

7. Ante ao exposto, a (eventual) decisão de alterar o estatuto social para permitir que a Consulente remunere seus dirigentes estatutários, desde que não sejam servidores da instituição federal de ensino superior, com exceção do professor da instituição federal de ensino superior que exerce o cargo de dirigente máximo, não implicará a perda do direito à imunidade tributária dos serviços, prevista pelo art. 150, VI, ‘c’, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988 (CRFB/1988), que foi declarado pela sentença transitada em julgado nos autos da Ação de Conhecimento sob Procedimento Comum (Ordinário) n. (…) proposta em face do Município de Porto Alegre (“coisa julgada”), cujos efeitos se projetarão para o futuro, até sobrevir modificação no estado de fato ou de direito (CPC, Art. 505, I).

7.1         Conforme a redação atual do art. 12, § 2.º, ‘a’, §§ 4.º, 5.º e 6.º, da Lei n. 9.532, de 10 de dezembro de 1997, a legislação tributária permite que as instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos organizadas sob a forma de associações, fundações ou organizações da sociedade civil remunerem seus dirigentes estatutários sem perderem o direito à imunidade tributária do patrimônio, renda ou serviços (CRFB/1988, Art. 150, VI, ‘c’), desde que sejam atendidos os seguintes requisitos:

7.1.1      Requisitos subjetivos:

7.1.1.1   O dirigente estatutário não pode ser cônjuge ou parente até 3.º (terceiro) grau, inclusive afim, de instituidores, sócios, diretores, conselheiros, benfeitores ou equivalentes da instituição (Lei n. 9.532, de 10 de dezembro de 1997, Art. 12, § 5.º, I);

7.1.1.2 O dirigente estatutário deve atuar, efetivamente, na gestão executiva da instituição (Lei n. 9.532, de 10 de dezembro de 1997, Art. 12, § 2.º, ‘a’); e

7.1.1.3 Além de vínculo estatutário, o dirigente pode ter vínculo empregatício com a instituição, exceto se houver incompatibilidade de jornadas de trabalho (Lei n. 9.532, de 10 de dezembro de 1997, Art. 12, § 6.º). Em outras palavras, “o § 6. deu legitimidade a uma prática comum em instituições de educação e saúde, relacionada ao fato de seus dirigentes estatutários […] também atuarem como parte do corpo docente ou médico das respectivas instituições. Nesse sentido, a norma explicitou a possibilidade da dupla remuneração em razão de dupla jornada de trabalho, desde que compatível“^([21]);

7.1.2      Requisitos objetivos:

7.1.2.1 A remuneração do dirigente estatutário deve ser, no máximo, o valor praticado pelo mercado, na região correspondente à área de atuação da instituição (Lei n. 9.532, de 10 de dezembro de 1997, Art. 12, § 2.º, ‘a’), mas de até 70% (setenta por cento) do limite estabelecido para a remuneração de servidores do Poder Executivo Federal (Lei n. 9.532, de 10 de dezembro de 1997, Art. 12, § 4.º, II);

7.1.2.2 O total da remuneração paga aos dirigentes estatutários deve ser inferior a 5 (cinco) vezes o valor correspondente ao limite individual de que trata o parágrafo 3.2.1 supra (Lei n. 9.532, de 10 de dezembro de 1997, Art. 12, § 5.º, II);

7.1.2.3 A remuneração do dirigente estatutário deve ser fixada pelo órgão de deliberação superior da instituição (Lei n. 9.532, de 10 de dezembro de 1997, Art. 12, § 2.º, ‘a’); e

7.1.2.4 No caso das fundações, a ata que registrar a remuneração do dirigente fixada pelo órgão superior da instituição deve ser comunicada ao Ministério Público (Lei n. 9.532, de 10 de dezembro de 1997, Art. 12, § 2.º, ‘a’).

7.2         Particularmente, no que diz respeito às fundações de apoio, também não podem ser remunerados por exercício de suas funções os membros dos conselhos, a teor do art. 4.º, I, do Decreto n. 7.423, de 31 de dezembro de 2010, que revogou o art. 4.º, § 1.º, do Decreto n. 5.205, de 14 de setembro de 2004, o qual proibia a remuneração não apenas dos membros dos conselhos, mas também dos membros da diretoria.

7.3         Todavia, os servidores das instituições federais de ensino superior e demais instituições científicas e tecnológicas que participam dos órgãos de direção das fundações de apoio não podem ser remunerados pelo exercício de suas funções, conforme o art. 4.º, § 5.º, da Lei n. 8.958, de 20 de dezembro de 1994, na redação da Lei n. 12.863, de 24 de setembro de 2013. Esta proibição também é aplicável ao professor da instituição federal de ensino superior que participe dos órgãos de direção de fundação de apoio, com exceção do professor da instituição de ensino superior que ocupe o cargo de dirigente máximo de fundação de apoio, a teor do art. 20, § 4.º, I e II, da Lei n. 12.772, de 28 de dezembro de 2012, na redação da Lei n. 12.863, de 24 de setembro de 2013, e do art. 20-A, I, da Lei n. 12.772, de 28 de dezembro de 2012, na redação da Lei n. 13.243, de 11 de janeiro de 2016.

7.3.1      Entretanto, para a imunidade tributária do patrimônio, renda ou serviços das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos (CRFB/1988, Art. 150, VI, ‘c’), a remuneração do professor da instituição federal de ensino superior que ocupe o cargo de dirigente máximo de fundação de apoio também deve cumprir os requisitos objetivos e subjetivos previstos pela redação atual do art. 12, §§ 2.º, ‘a’, 4.º, 5.º e 6.º, da Lei n. 9.532, de 10 de dezembro de 1997. De acordo com o critério da especialidade (lex specialis derogat legi generali), no conflito com o inciso II do art. 20-A da Lei n. 12.772, de 28 de dezembro de 2012, prevalece o art. 12, §§ 2.º, ‘a’, 4.º, 5.º e 6.º, da Lei n. 9.532, de 10 de dezembro de 1997.

7.4         Embora um dos fundamentos (de fato e de direito) utilizados pela coisa julgada para declarar o direito da Consulente à “imunidade tributária […], relativamente ao ISS” tenha sido o de que a Consulente não distribui qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título (“O profissional mencionou, ainda: ‘verifica-se que não foram distribuídas rendas de qualquer título ou patrimônio e que os recursos foram aplicados integralmente no país‘”) (CTN, Art. 14, I), a (eventual) decisão de alterar o estatuto social para permitir que a Consulente remunere os dirigentes estatutários, desde que não sejam servidores da instituição federal de ensino superior, com exceção do professor da instituição federal de ensino superior que exerça o cargo de dirigente máximo, não modificará o estado de fato ou de direito que subjaz a coisa julgada, por três razões:

7.4.1      Primeira, tanto a doutrina quanto a jurisprudência já entendiam que o requisito da imunidade tributária do patrimônio, da renda ou dos serviços das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos de não poder distribuir qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título (CTN, Art. 14, I), não implicava, necessariamente, a proibição da remuneração dos dirigentes estatutários;

7.4.2      Segunda, à época da propositura da Ação de Conhecimento sob Procedimento Comum (Ordinário) n. (…) contra o Município de Porto Alegre, já estava em vigor a redação atual do art. 12, § 2.º, ‘a’, §§ 4.º, 5.º e 6.º, da Lei n. 9.532, de 10 de dezembro de 1997, que permite às instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos organizadas sob a forma de associações, fundações ou organizações da sociedade civil remunararem seus dirigentes estatutários;

7.4.3      Terceira, à época do trânsito em julgado da sentença nos autos da Ação de Conhecimento sob Procedimento Comum (Ordinário) n. (…) proposta contra o Município de Porto Alegre, também já estava em vigor, a redação atual do art. 20, § 4.º, II, da Lei n. 12.772, de 28 de dezembro de 2012, e do art. 20-A, I, da Lei n. 12.772, de 28 de dezembro de 2012, na redação da Lei n. 13.243, de 11 de janeiro de 2016, que permitem a remuneração do professor da instituição federal de ensino superior que ocupe o cargo de dirigente máximo de fundação de apoio.

7.5         Portanto, caso o estatuto social da Consulente, antes da data da coisa julgada, permitisse a remuneração dos dirigentes estatutários, desde que não fossem servidores da instituição federal de ensino superior, com exceção do professor da instituição federal de ensino superior que exercesse o cargo de dirigente máximo, não impediria a declaração do direito à imunidade tributária dos serviços das instituições de educação e assistência social sem fins lucrativos (CRFB/1988, Art. 150, VI, ‘c’). Logo, se o órgão superior de deliberação da Consulente decidir alterar o estatuto social, a fim de permitir que os dirigentes estatutários sejam remunerados, desde que não sejam servidores da instituição federal de ensino superior, com exceção do professor da instituição federal de ensino superior que exerça o cargo de dirigente máximo, não modificará o estado de fato ou de direito que subjaz a coisa julgada, que declarou o direito à imunidade tributária dos serviços das instituições de educação e assistência social sem fins lucrativos (CRFB/1988, Art. 150, VI, ‘c’).

S.m.j, é o parecer.

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(^[1])              “Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: […] VI – instituir impostos sobre: […] c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei”.

(^[2])             Paes, José Eduardo Sabo. Fundações, associações e entidades de interesse social. 10 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2020, p. 485.

(^[3])             Decreto-lei n. 4.557, de 4 de setembro de 1942, Art. 2.º, § 2.º: “Art. 2.º Não se destinando à vigência temporária, a lei terá vigor até que outra a modifique ou revogue. […] § 2.º A lei nova, que estabeleça disposições gerais ou especiais a par das já existentes, não revoga nem modifica a lei anterior.”

(^[4])             “Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do art. 9.º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas: I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título”.

(^[5])              BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. 8 ed. atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2010, p. 523.

(^[6])              BALEEIRO, op. cit., p. 523.

(^[7])              NÓBREGA, Marcos. Tributação do terceiro setor. MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Disciplina legal tributária do terceiro setor. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2009, p. 106.

(^[8])              FISCHER, Octavio Campos. Terceiro setor e tributação. MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Disciplina legal tributária do terceiro setor. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2009, p. 361.

^([9])               “Art. 146. Cabe à lei complementar: […] II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar”.

(^[10])            ADI 1802/DF, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Dias Toffoli, vu, j. 12/04/2018, DJe 03/05/2018.

(^[11])            ADI 1802/DF, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Dias Toffoli, vu, j. 12/04/2018, DJe 03/05/2018.

(^[12])            “Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: […] VI – instituir impostos sobre: […] c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei”.

(^[13])            ADI 1802/DF, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Dias Toffoli, vu, j. 12/04/2018, DJe 03/05/2018.

(^[14])            ADI 1802/DF, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Dias Toffoli, vu, j. 12/04/2018, DJe 03/05/2018.

(^[15])            RE 93.770/RJ, STF, T1, Rel. Min. Soares Muñoz, vu, j. 17/03/1981, DJ 03/04/1981.

(^[16])            ADI 2028/DF, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Joaquim Barbosa, mv, j. 02/03/2017, DJe 05/05/2017.

(^[17])            “Art. 505. Nenhum juiz decidirá novamente as questões já decididas relativas à mesma lide, salvo: I – se, tratando-se de relação jurídica de trato continuado, sobreveio modificação no estado de fato ou de direito, caso em que poderá a parte pedir a revisão do que foi estatuído na sentença”.

(^[18])            “Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: […] VI – instituir impostos sobre: […] c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei”.

^([19])               “Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9.º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas: I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título”.

^([20])               “Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9.º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas: […] II – aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais”.

(^[21])            Paes, 2020, p. 485.