Declaração de Inconstitucionalidade da Sub-Rogação da Empresa Adquirente, Consumidora ou Consignatária ou Cooperativa, na Obrigação de o Empregador Rural Pessoa Física de Recolher o Funrural. Reconhecimento de Provisão para Risco Fiscal, Decorrente da Ausência de Recolhimento do Funrural Retido, Por Ocasião da Aquisição da Produção do Empregador Rural Pessoa Física. Proibição de Reversão
- Companhia X (“Consulente”) solicita a atualização da Análise do Risco, de 22/04/2019, e do Parecer, de 26/06/2019, após a conclusão do julgamento pelo eg. Supremo Federal Federal (STF) da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) n. 4395, em 17/12/2022, que declarou a inconstitucionalidade da sub-rogação da empresa adquirente, consumidora ou consignatária ou cooperativa, na obrigação de o empregador rural pessoa física de recolher o Funrural, prevista pelo art. 30, IV, da Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991, na redação da Lei n. 9.528, de 10 de dezembro de 1997 ([1]).
- Na Análise de Risco, de 22/04/2019, havíamos avaliado a probabilidade de (in)sucesso da Ação de Conhecimento sob Procedimento Ordinário n. (…), que fora ajuizada pela Consulente contra a União (Fazenda Nacional), a fim de que fosse declarada a inexistência da obrigação de o empregador rural pessoa física de recolher o Funrural.
- Após compulsarmos os autos, chegamos à conclusão naquela ocasião de que o risco da Ação de Conhecimento sob o Procedimento n. (…) era alto, dada a pouca probabilidade de êxito do Recurso Extraordinário na Apelação n. (…).
- Em face da nossa conclusão, recomendamos, no Parecer, de 26/06/2019, que se reconhecesse uma provisão para risco fiscal, equivalente à quantia do Funrural retido, mas não recolhido pela Consulente, nos últimos 60 (sessenta) meses.
- Ocorre, porém, que o eg. STF, em 17/12/2022, ao concluir o julgamento da ADI n. 4395, declarou a inconstitucionalidade da sub-rogação da empresa adquirente, consumidora ou consignatária ou cooperativa, na obrigação de o empregador rural pessoa física de recolher o Funrural, prevista pelo art. 30, IV, da Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991, na redação da Lei n. 9.528, de 10 de dezembro de 1997.
- Nesse julgamento, o juízo de inconstitucionalidade do art. 30, IV, da Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991, na redação da Lei n. 9.528, de 10 de dezembro de 1997, foi conduzido pelo voto do Ministro Dias Tofolli, segundo o qual o eg. STF, quando julgara o RE 363.852/MG (Caso Mataboi), já havia reconhecido “a inconstitucionalidade não apenas da própria contribuição do empregador rural pessoa física sobre a receita bruta decorrente da comercialização de sua produção cobrada nos termos das Leis no 8.540/92 e no 9.528/97 (as quais foram editadas antes da EC no 20/98), mas também da sub-rogação dessa contribuição na pessoa da empresa adquirente, consumidora ou consignatária ou da cooperativa“.
- Como a Lei n. 10.526, de 06 de agosto de 2002, que foi promulgada após a Emenda Constitucional n. 20, de 15 de dezembro de 1998, não dispôs a respeito da obrigação, por sub-rogação, da empresa adquirente, consumidora ou consignatária ou cooperativa, “até hoje, inexistiu edição de nova lei dispondo a respeito da possibilidade de haver a sub-rogação da contribuição do empregador rural pessoa física cobrada com base na Lei no 10.256/2001 (ou em outra lei posterior).“
- Portanto, “inexiste base legal para a sub-rogação dessa contribuição“, de modo que “é inconstitucional a sub-rogação em comento , por violação direta do princípio da legalidade tributária“. Dada a reserva de lei (formal), a responsabilidade tributária, em geral, e a sub-rogação, em especial, “não podem ser instituídas unicamente com base no dever geral de colaboração com a Administração Tributária ou com base na praticabilidade da tributação. É imprescindível a existência de lei em sentido estrito. Trata- se de uma limitação formal.“
- 9. Contudo, o fato de o eg. STF ter declarado a inconstitucionalidade do art. 30, IV, da Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991, na redação da Lei n. 9.528, de 10 de dezembro de 1997, que dispõe sobre a sub-rogação da empresa adquirente, consumidora ou consignatária ou cooperativa, na obrigação de o empregador rural pessoa física de recolher o Funrural, não significa, de forma alguma, que a provisão para risco fiscal, equivalente à quantia do Funrural retido, mas não recolhido pela Consulente, nos últimos 60 (sessenta) meses, possa ser revertida.
- A respeito, o Pronunciamento Técnico CPC 25, que trata sobre provisões, passivos contigentes e ativos contingentes, dispõe, no seu item 59, o seguinte:
“59. As provisões devem ser reavaliadas em cada data de balanço e ajustadas para refletir a melhor estimativa corrente. Se já não for mais provável que seja necessária uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos futuros para liquidar a obrigação, a provisão deve ser revertida.” (grifou-se)
- No caso, embora o art. 30, IV, da Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991, na redação da Lei n. 9.528, de 10 de dezembro de 1997, que dispõe sobre a sub-rogação da empresa adquirente, consumidora ou consignatária ou cooperativa, na obrigação de o empregador rural pessoa física de recolher o Funrural, tenha sido declarado inconstitucional pelo eg. STF, continua presente a obrigação (legal) de a Consulente recolher o Funrural, que reteve do empregador rural pessoa física, quando adquiriu a sua produção.
- Particularmente, ao invés do art. 30, IV, da Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991, na redação da Lei n. 9.528, de 10 de dezembro de 1997, a presença da obrigação (legal) de a Consulente recolher o Funrural, que reteve do empregador rural pessoa física, quando adquiriu a sua produção, decorre do art. 2.º, II, da Lei n. 8.137, de 27 de dezembro de 1997, que tipifica como crime de apropriação indébita tributária “deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos“.
- Ao que parece, esse tipo penal pressupõe que quem desconta ou cobra tributo ou contribuição social, na qualidade de sujeito passivo da obrigação, tem o dever jurídico (legal duty) de recolher o tributo ou a contribuição social, descontada ou cobrada, no prazo legal. Trata-se de uma noção de dever jurídico (legal duty) que pode ser desdobrado da ideia de ilícito jurídico (legal wrong), no sentido de que o ilícito jurídico (legal wrong) – no caso, o crime de apropriação indébita tributária — é uma ação ou omissão que viola um dever jurídico (legal duty) — no caso, recolher, no prazo legal, o tributo ou contribuição social, descontada ou cobrada, na qualidade de sujeito passivo de obrigação ([2]).
- A presença da obrigação (legal) de a Consulente recolher o Funrural, que reteve do empregador rural pessoa física, quando adquiriu a sua produção, é reforçada pelo fato de que o eg. STF, no julgamento da ADI n. 4395, reiterou que o art. 25 da Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991, na redação da Lei n. 10.256, de 9 de julho de 2001, ao instituir a contribuição sobre a receita bruta proveniente da comercialização da produção rural, após a Emenda Constitucional n. 20, de 15 de dezembro de 1998, é constitucional.
- Nas palavras do Relator, Ministro Gilmar Mendes:
“[…] o Plenário desta Corte assentou que o novo texto da EC 20/1998 autorizou a reintrodução do empregador rural como sujeito passivo da contribuição, tendo como base de cálculo a receita bruta proveniente da comercialização da sua produção, espécie da base de cálculo receita, nos termos da Lei 10.256/2001, que alterou o artigo 25 da Lei 8.212/1991.
Nesse contexto, esta Corte assentou a tese da constitucionalidade formal e material da contribuição social do empregador rural pessoa física, instituída pela Lei 10.256/2001, incidente sobre a receita bruta obtida com a comercialização de sua produção.”
- Ora, apesar de ter declarado a inconstitucionalidade do art. 30, IV, da Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991, na redação da Lei n. 9.528, de 10 de dezembro de 1997, que dispõe sobre a sub-rogação da empresa adquirente, consumidora ou consignatária ou cooperativa, na obrigação de o empregador rural pessoa física de recolher o Funrural, o eg. STF, no julgamento da ADI n. 4395, declarou a constitucionalidade do art. 25 da Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991, na redação da Lei n. 10.256, de 9 de julho de 2001, que instituiu a contribuição sobre a receita bruta proveniente da comercialização da produção rural, após a Emenda Constitucional n. 20, de 15 de dezembro de 1998.
- Portanto, se a Consulente não recolher o Funrural, que reteve do empregador rural pessoa física, quando adquiriu a sua produção rural, a Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) poderá constituir o crédito tributário, através da formalização de auto de infração ou notificação de lançamento. Qualificado como autuado ou notificado, o empregador rural pessoa física poderá pagar o crédito tributário e exercer o direito de regresso contra a Consulente, sob o argumento de que ela reteve, mas não recolheu o Funrural, quando adquiriu a sua produção.
- Ante ao exposto, a declaração de inconstitucionalidade da sub-rogação da empresa adquirente, consumidora ou consignatária ou cooperativa, na obrigação de o empregador rural pessoa física de recolher o Funrural, prevista pelo art. 30, IV, da Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991, na redação da Lei n. 9.528, de 10 de dezembro de 1997, pelo eg. STF, no julgamento da ADI, n. 4395, não permite a reversão da provisão para risco fiscal, equivalente à quantia do Funrural retido, mas não recolhido pela Consulente, nos últimos 60 (sessenta) meses, conforme o item 59 do Pronunciamento Técnico CPC 25.
- Do nosso ponto de vista, continua presente a obrigação (legal) de a Consulente recolher o Funrural, que reteve do empregador rural pessoa física, quando adquiriu a sua produção, em virtude do art. 2.º, II, da Lei n. 8.137, de 27 de dezembro de 1997, que tipifica como crime de apropriação indébita tributária “deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos“. Esse tipo penal pressupõe que quem desconta ou cobra tributo ou contribuição social, na qualidade de sujeito passivo da obrigação, tem o dever jurídico (legal duty) de recolher o tributo ou a contribuição social, descontada ou cobrada, no prazo legal.
- Além disso, a presença da obrigação (legal) de a Consulente recolher o Funrural, que reteve do empregador rural pessoa física, quando adquiriu a sua produção, é reforçada pelo fato de que o eg. STF, no julgamento da ADI n. 4395, reiterou que o art. 25 da Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991, na redação da Lei n. 10.256, de 9 de julho de 2001, ao instituir a contribuição sobre a receita bruta proveniente da comercialização da produção rural, após a Emenda Constitucional n. 20, de 15 de dezembro de 1998, é constitucional. Caso a Consulente não recolha o Funrural, que reteve do empregador rural pessoa física, quando adquiriu a sua produção rural, a Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) poderá constituir o crédito tributário, através da formalização de auto de infração ou notificação de lançamento. Qualificado como autuado ou notificado, o empregador rural pessoa física poderá pagar o crédito tributário e exercer o direito de regresso contra a Consulente, sob o argumento de que a ele reteve, mas não recolheu o Funrural, quando adquiriu a sua produção.
S.m.j., é o parecer.
([1]) “Art. 30. A arrecadação e o recolhimento das contribuições ou de outras importâncias devidas à Seguridade Social obedecem às seguintes normas: […] IV – a empresa adquirente, consumidora ou consignatária ou a cooperativa ficam sub-rogadas nas obrigações da pessoa física de que trata a alínea “a” do inciso V do art. 12 e do segurado especial pelo cumprimento das obrigações do art. 25 desta Lei, independentemente de as operações de venda ou consignação terem sido realizadas diretamente com o produtor ou com intermediário pessoa física, exceto no caso do inciso X deste artigo, na forma estabelecida em regulamento”.
([2]) “A legal wrong – a ‘delict’ – is an action or omission that violates a legal duty. The very idea of wrong therefore presupposes that there are duty-imposing norms addressed to the relevant subjects” (D’almeida, Luís Duarte. Wrongs and Sanctions in the Pure Theory of Law. Ratio Juris, v. 35, n. 3, p. 247, 2022).
