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Prezado(s) Senhor(es),

A Comissão Especial de Direito Tributário da Ordem dos Advogados do Rio Grande do Sul (OAB/RS), na pessoa do seu Presidente, Dr. Rafael Korff Wagner, solicita parecer a respeito da (aparente) antinomia entre o art. 56 da Lei n. 1.007, de 7 de outubro de 1974, que instituiu a taxa de licença para localização ou exercício de atividades, no Município de Farroupilha, e o art. 3.º, I, da Lei n. 13.874, de 20 de setembro de 2019 (“Lei da Liberdade Econômica”), que declarou o direito de toda pessoa (natural ou jurídica) de desenvolver atividade econômica de baixo risco, independentemente de qualquer ato público de liberação.

Do seu ponto de vista, a (aparente) antinomia entre o art. 56 da Lei n. 1.007, de 7 de outubro de 1974, de um lado, e o art. 3.º, I, da Lei da Liberdade Econômica, de outro, decorreria do fato de que o direito de toda pessoa (natural ou jurídica) de desenvolver atividade econômica de baixo risco, independentemente de qualquer ato público de liberação, contradiria a hipótese de incidência da taxa de licença para localização ou exercício de atividades, no que diz respeito às atividades de baixo risco, prevista pelo art. 56 da Lei n. 1.007, de 7 de outubro de 1974, no Município de Farroupilha.

1. DA AUSÊNCIA DE ANTINOMIA ENTRE O ART. 56 DA LEI N. 1.007, DE 7 DE OUTUBRO DE 1974, E O ART. 3.º, I, DA LEI DA LIBERDADE ECONÔMICA

Com relação à consulta, entendemos que não há, a rigor, antinomia entre o art. 56 da Lei n. 1.007, de 7 de outubro de 1974 (“Art. 56. A Taxa de Licença para Localização ou Exercício de Atividade tem como fato gerador o exercício do regular de poder de polícia”), e o art. 3.º, I, da Lei da Liberdade Econômica (“Art. 3.º São direitos de toda pessoa natural ou jurídica, essenciais para o desenvolvimento e o crescimento econômico do País, observado o disposto no parágrafo único: I – desenvolver atividade econômica de baixo risco, para o qual se valha exclusivamente de propriedade privada própria ou de terceiros consensuais, sem a necessidade de quaisquer atos públicos de liberação da atividade econômica”).

Como se sabe, a antinomia é o fenômeno que ocorre toda vez que duas normas atribuem ao mesmo suporte de fato consequências jurídicas incompatíveis entre si: “em virtude de uma primeira norma, N1, o suporte de fato F tem a consequência G; em virtude de uma segunda norma, N2, o mesmo suporte de fato F tem a consequência não-G. Estas situações de conflito, de contraste, de incompatibilidade entre normas, se chamam comumente de ‘antinomia'”, ensina GUASTINI^[1].

No caso, o suporte de fato da norma jurídica enunciada pelo art. 56 da Lei n. 1.007, de 7 de outubro de 1974 (“o exercício regular do poder de polícia”), não é o mesmo suporte de fato da norma jurídica enunciada pelo art. 3.º, I, da Lei da Liberdade Econômica (“desenvolver atividade econômica de baixo risco, para o qual se valha exclusivamente de propriedade privada própria ou de terceiros consensuais”). Por isso, o suporte de fato da norma jurídica enunciada pelo art. 56 da Lei n. 1.007, de 7 de outubro de 1974, não se sobrepõe nem totalmente nem parcialmente sobre o suporte de fato da norma jurídica enunciada pelo art. 3.º, I, da Lei da Liberdade Econômica (“desenvolver atividade econômica de baixo risco, para o qual se valha exclusivamente de propriedade privada própria ou de terceiros consensuais”), ou vice-versa.

Dessa maneira, entre o art. 56 da Lei n. 1.007, de 7 de outubro de 1974, que instituiu a taxa de licença para localização ou exercício de atividades, no Município de Farroupilha, e o art. 3.º, I, da Lei da Liberdade Econômica, que declarou o direito de toda pessoa (natural ou jurídica) de desenvolver atividade econômica de baixo risco, independentemente de qualquer ato público de liberação, não há antinomia, seja total^[2], seja parcial^[3].

2. DA COMPETÊNCIA ANEXA PARA A INSTITUIÇÃO E COBRANÇA DE TAXAS

Contudo, a ausência de antinomia entre o art. 56 da Lei n. 1.007, de 7 de outubro de 1974, de um lado, e o art. 3.º, I, da Lei da Liberdade Econômica, de outro, não implica, necessariamente, que o Município de Farroupilha possa instituir e cobrar a taxa de licença para localização ou exercício de atividades, no caso de a pessoa (natural ou jurídica) desenvolver atividade econômica de baixo risco, tais como serviços advocatícios, que foram enumerados como atividade de baixo risco pelo item CCLIV do Anexo I da Resolução n. 51, de 11 de junho de 2019, do Comitê para Gestão da Rede Nacional para Simplificação do Registro e da Legalização de Empresas e Negócios, que definiu o conceito de baixo risco, para dispensa de atos públicos de liberação, relativos à operação ou funcionamento de atividade econômica (Lei da Liberdade Econômica, Art. 3.º, § 1.º, I)^[4].

Para instituir e cobrar a taxa de licença para localização ou exercício de atividades, no caso de a pessoa (natural ou jurídica) desenvolver atividade econômica de baixo risco, é necessário que o Município de Farroupilha seja competente para exercer o respectivo poder de polícia, como “atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato […], em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos”^[5]. Embora a competência para a instituição e cobrança de taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição, seja concorrente^[6], para a sua instituição e cobrança a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios deverão ser competentes ou para exercer o poder de polícia ou para prestar o serviço público: é a chamada competência anexa, de que trata o art. 80 do Código Tributário Nacional (CTN) (“Art. 80. Para efeito de instituição e cobrança de taxas, consideram-se compreendidas no âmbito das atribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios aquelas que, segundo a Constituição Federal, as Constituições dos Estados, as Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios e a legislação com elas compatível, competem a cada uma dessas pessoas de direito público.”)

A título elucidativo, o art. 80 do CTN, que dispõe sobre a competência anexa, para a instituição e cobrança das taxas, repousa suas raízes sobre o princípio da conexão (Konnexitätsprinzip), consagrado pelo § 1.º do art. 104(a) da Lei Fundamental da República Federal Alemã, de 8 de maio de 1949 (Grundgesetz für dia Bundesrepublick Deutschland)^[7]. De acordo com este princípio, num Estado Federativo (der Bundesstaat), a Federação (der Bund) e os Estados (die Länder) deverão suportar, separadamente, as despesas decorrentes do exercício das suas competências^[8].

Por razões do princípio da conexão (Konnexitätsprinzip), reproduzido pela competência anexa, para a instituição e cobrança de taxas (CTN, Art. 80), o eg. STF já declarou, por exemplo, a inconstitucionalidade da taxa estadual de expediente, para a aprovação de programação de rádio e televisão (RE 73.895, Tribunal Pleno, Rel. Min. Luiz Gallotti, vu, j. 19/09/1972, DJ 01/12/1972)^[9] e a inconstitucionalidade da taxa de serviços estaduais, para o funcionamento de jogos lícitos e amplificadores de som (Rp 991, Tribunal Pleno, Rel. Min. Cunha Peixoto, vu, j. 10/05/1979, DJ 15/10/1979)^[10].

Sendo assim, o Município de Farroupilha poderá instituir e cobrar a taxa de licença para localização ou exercício de atividades, no caso de a pessoa (natural ou jurídica) desenvolver atividade econômica de baixo risco, se e somente se for competente para licenciar a localização ou o exercício de atividades de baixo risco. Caso contrário, não, porque as taxas são tributos contraprestacionais ou comutativos, no sentido de que financiam as despesas públicas decorrentes seja do exercício do poder de polícia, seja da prestação, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis (princípio da equivalência)^[11].

3. DA INCOMPETÊNCIA DO MUNICÍPIO DE FARROUPILHA PARA A INSTITUIÇÃO E COBRANÇA DA TAXA DE LICENÇA PARA LOCALIZAÇÃO OU EXERCÍCIO DE ATIVIDADES DE BAIXO RISCO

No que diz respeito a essa questão, o Município de Farroupilha poderá argumentar que seja competente para licenciar a localização ou o exercício de atividades de baixo risco, conforme o art. 59, caput, da Lei n. 1.007, de 7 de outubro de 1974, que dispõe o seguinte:

“Art. 59. Nenhuma atividade poderá ser exercida no Município, sem o prévio licenciamento.”

Todavia, no caso de a pessoa (natural ou jurídica) desenvolver atividade econômica de baixo risco, é inquestionável que a superveniência do art. 3.º, I, da Lei da Liberdade Econômica, que declarou o direito de toda pessoa (natural ou jurídica) de desenvolver atividade econômica de baixo risco, independentemente de qualquer ato público de liberação^[12], suspendeu a eficácia do art. 59, caput, da Lei n. 1.007, de 7 de outubro de 1974.

Se não, vejamos.

Em matéria de competência legislativa, o art. 3.º, I, da Lei da Liberdade Econômica encontra o seu fundamento de validade no art. 24, I, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988:

“Art. 24. Compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal dispor sobre: I – direito tributário, financeiro, penitenciário, econômico e urbanístico”. (grifou-se)

A propósito, o art. 24, I, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, é remetido, expressamente, pelo próprio art. 1.º, § 4.º, da Lei da Liberdade Econômica, como fundamento de validade do seu art. 3.º, I:

“Art. 1.º […] § 4.º  O disposto nos arts. 1º, 2º, 3º e 4º desta Lei constitui norma geral de direito econômico, conforme o disposto no inciso I do caput e nos §§ 1º, 2.º, 3.º e 4.º do art. 24 da Constituição Federal, e será observado para todos os atos públicos de liberação da atividade econômica executados pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municípios, nos termos do § 2º deste artigo”. (grifou-se)

Como norma geral de direito econômico, decorrente do exercício da competência legislativa concorrente, prevista pelo art. 24, I, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, o art. 3.º, I, da Lei da Liberdade Econômica suspendeu, parcialmente, a eficácia do art. 59, caput, da Lei n. 1.007, de 7 de outubro de 1974, à luz do art. 24, § 4.º, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988 (“Art. 24. […] § 4.º A superveniência de lei federal sobre normas gerais suspende a eficácia de lei estadual, no que lhe for contrário”).

No ordenamento jurídico brasileiro, a competência legislativa concorrente é não cumulativa, ou seja, reserva à União a competência para a edição de normas gerais^[13], enquanto aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, a competência para a edição de normas suplementares, seja para o o acréscimo de pormenores (competência complementar), seja para a supressão de lacunas (competência suplementar)^[14].  Por isso, a superveniência de lei federal sobre normas gerais suspende a eficácia de lei estadual, distrital ou municipal, a teor do art. 24, § 4.º, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988.

Esta é a lição de Menezes de Almeida:

“Ao admitir, no parágrafo anterior [§ 3.º], a competência supletiva estadual [municipal] na ausência de normas gerais federais, a Constituição não destituiu a União de sua competência de editar aqueles normas. Apenas provê para que os Estados [e os Municípios] não fiquem impedidos de desempenhar atribuições por falta de normação a cargo da União. Mas esta decidiu exercer a competência que originalmente lhe pertence, prevalecerão as normas gerais que vier a produzir, suspendendo-se a eficácia da legislação estadual [municipal] que com elas conflitar.

Tendo optado, na espécie, pela suspensão da eficácia, deixou claro a Constituição que não se trata de hipótese de revogação da lei estadual [municipal] pela lei federal. Isto significa que, eventualmente se der a revogação da lei federal de normas gerais, a lei estadual [municipal] que teve sua eficácia suspensa por incompatibilidade com aquelas recobra a eficácia e volta a aplicar-se.”^[15]         

Em igual sentido, segue a jurisprudência do eg. STF: ADI 903 (Tribunal Pleno, Rel. Min. Dias Toffoli, j. 22/5/2013, DJe 07/02/2014)^[16]; ADI 5.568 (Tribunal Pleno, Rel. p/acórdão Min. Edson Fachin, j. 27/09/2019, DJe 15/10/2019)^[17].

Portanto, o Município de Farroupilha não é competente para licenciar a localização ou o exercício de atividades de baixo risco, conforme o art. 3.º, I, da Lei da Liberdade Econômica, que suspendeu, parcialmente, a eficácia do art. 59, caput, da Lei n. 1.007, de 7 de outubro de 1974, a teor art. 24, § 4.º, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988. Consequentemente, não pode cobrar a taxa de licença para localização ou exercício de atividades, no caso de a pessoa (natural ou jurídica) desenvolver atividade econômica de baixo risco, porque não suporta despesas públicas decorrentes da licença para a localização ou o exercício de atividades de baixo risco (princípio da equivalência).

4. DA APLICABILIDADE DO ART. 3.º, I, DA LEI DA LIBERDADE ECONÔMICA AO DIREITO TRIBUTÁRIO     

Entretanto, o Município de Farroupilha poderá contrapor que o § 3.º do art. 1.º da Lei da Liberdade Econômica prescreve que a declaração do direito de toda pessoa (natural ou jurídica) de desenvolver atividade econômica de baixo risco, independentemente de qualquer ato público de liberação, prevista pelo seu art. 3.º, I, não se aplicaria ao direito tributário. Enuncia o § 3.º do art. 1.º da Lei da Liberdade Econômica que “O disposto neste Capítulo e nos Capítulos II e III desta Lei não se aplica ao direito tributário e ao direito financeiro, ressalvado o disposto no inciso X do caput do art. 3.º desta Lei” (grifou-se).

Embora tenhamos concluído que o Município de Farroupilha não poderá cobrar a taxa de licença para localização ou exercício de atividades, no caso de a pessoa (natural ou jurídica) desenvolver atividade econômica de baixo risco, sob o argumento de que não tem competência para licenciar a localização ou o exercício de atividades de baixo risco, conforme o art. 3.º, I, da Lei da Liberdade Econômica, que suspendeu, parcialmente, a eficácia do art. 59, caput, da Lei n. 1.007, de 7 de outubro de 1974, a teor art. 24, § 4.º, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, não temos dúvida que o art. 3.º, I, da Lei da Liberdade Econômica, que declarou o direito de toda pessoa (natural ou jurídica) de desenvolver atividade econômica de baixo risco, independentemente de qualquer ato público de liberação, seja aplicável ao direito tributário.

Antes de mais nada, o direito de toda pessoa (natural ou jurídica) de desenvolver atividade econômica de baixo risco, independentemente de qualquer ato público de liberação, previsto pelo art. 3.º, I, da Lei da Liberdade Econômica, é um dos desdobramentos da liberdade de iniciativa, consagrada pelo parágrafo único do art. 170 da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988 (“Art. 170. […] Parágrafo único. É assegurado a todos o livre exercício de qualquer atividade econômica, independentemente de autorização de órgãos públicos, salvo nos casos previstos em lei.”)

Dado o status de direito fundamental, a liberdade de iniciativa tem duas dimensões. A primeira é a dimensão subjetiva, que atribui para o seu titular um ou mais interesses juridicamente tutelados por meio de direitos públicos subjetivos. A segunda é a dimensão objetiva, que irradia efeitos sobre o direito público e o direito privado como ordem objetiva de valor(es) com estrutura normativa de princípio jurídico^[18].

A saber, a teoria da multidimensionalidade dos direitos fundamentais, no sentido de que os direitos, as liberdades e as liberdades fundamentais têm uma dimensão subjetiva, que atribui para o seu titular um ou mais interesses juridicamente protegidos por meio de direitos públicos subjetivos, e uma dimensão objetiva, que irradia efeitos sobre o direito público e o direito privado como ordem objetiva de valores com estrutura normativa de princípio jurídico, foi construída pela teoria dos direitos fundamentais, a partir de precedentes do Tribunal Constitucional Alemão (Bundesverfassungsgereciht), que chegaram à conclusão de que os direitos, as liberdades e as garantias fundamentais estruturariam uma ordem objetiva de valores^[19]. Essa ordem objetiva de valores se desdobraria no dever de o legislador, o administrador e o juiz de interpretar as normas de direito ordinário conforme os valores dos direitos fundamentais (dever de interpretação conforme) e no dever de o legislador, o administrador e o juiz de proteger os valores dos direitos fundamentais em toda e qualquer decisão (dever de proteção)^[20].

Nas palavras de ALEXY:

“Segundo a jurisprudência reiterada dos Tribunal Constitucional Federal, as normas de direitos fundamentais contêm não apenas direitos subjetivos de defesa do indivíduo contra o Estado, elas representam também uma ordem objetiva de valores, que vale como decisão constitucional fundamental para todos os ramos do direito, e que fornece diretrizes e impulsos para a legislação, a Administração e a jurisprudência”^[21].

Dessa forma, o art. 3.º, I, da Lei da Liberdade Econômica, que declarou o direito de toda pessoa (natural ou jurídica) de desenvolver atividade econômica de baixo risco, independentemente de qualquer ato público de liberação, quer queira, quer não, é aplicável ao direito tributário, na medida em que constitui um dos desdobramentos da liberdade de iniciativa, que irradia efeitos sobre o direito público e o direito privado como ordem objetiva de valor(es) com estrutura normativa de princípio jurídico (dever de interpretação conforme), e que deve ser protegida, na maior medida possível, nas decisões legislativas, administrativas e judiciais (dever de proteção).

5. CONSIDERAÇÕES FINAIS

Ante ao exposto, entre o art. 56 da Lei n. 1.007, de 7 de outubro de 1974, que instituiu a taxa de licença para localização ou exercício das atividades, no Município de Farroupilha, e o art. 3.º, I, da Lei da Liberdade Econômica, que declarou o direito de toda pessoa (natural ou jurídica) de desenvolver atividade econômica de baixo risco, independentemente de qualquer ato público de liberação, não há antinomia, seja total, seja parcial.

Contudo, a ausência de antinomia entre o art. 56 da Lei n. 1.007, de 7 de outubro de 1974, de um lado, e o art. 3.º, I, da Lei da Liberdade Econômica, de outro, não implica, necessariamente, que o Município de Farroupilha poderá cobrar a taxa de licença para localização ou exercício de atividades, no caso de a pessoa (natural ou jurídica) desenvolver atividade econômica de baixo risco, tais como serviços advocatícios, que foram enumerados como atividade de baixo risco pelo item CCLIV do Anexo I da Resolução n. 51, de 11 de junho de 2019, do Comitê para Gestão da Rede Nacional para Simplificação do Registro e da Legalização de Empresas e Negócios, que definiu o conceito de baixo risco, para dispensa de atos públicos de liberação, relativos à operação ou funcionamento de atividade econômica, conforme o art. 3.º, § 1.º, I, da Lei da Liberdade Econômica.

Em realidade, o Município de Farroupilha poderá cobrar a taxa de licença para localização ou exercício de atividades, no caso de a pessoa (natural ou jurídica) desenvolver atividade econômica de baixo risco, se e somente se for competente para licenciar a localização ou o exercício de atividades de baixo risco. Caso contrário, não, porque as taxas são tributos contraprestacionais ou comutativos, no sentido de que financiam as despesas públicas decorrentes seja do exercício do poder de polícia, seja da prestação, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis (princípio da equivalência).

Do nosso ponto de vista, o Município de Farroupilha não é competente para licenciar a localização ou o exercício de atividades de baixo risco, conforme o art. 3.º, I, da Lei da Liberdade Econômica, que suspendeu, parcialmente, a eficácia do art. 59, caput, da Lei n. 1.007, de 7 de outubro de 1974, a teor art. 24, § 4.º, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988. Por via de consequência lógica, não poderá instituir e cobrar a taxa de licença para localização ou exercício de atividades, no caso de a pessoa (natural ou jurídica) desenvolver atividade econômica de baixo risco, porque não suporta despesas públicas decorrentes da licença para a localização ou o exercício de atividades de baixo risco (princípio da equivalência).

Quanto a essa conclusão, o Município de Farroupilha poderá contrapor que o § 3.º do art. 1.º da Lei da Liberdade Econômica prescreve que a declaração do direito de toda pessoa (natural ou jurídica) de desenvolver atividade econômica de baixo risco, independentemente de qualquer ato público de liberação, prevista pelo seu art. 3.º, I, não se aplicaria ao direito tributário. Enuncia o § 3.º do art. 1.º da Lei da Liberdade Econômica que “O disposto neste Capítulo e nos Capítulos II e III desta Lei não se aplica ao direito tributário e ao direito financeiro, ressalvado o disposto no inciso X do caput do art. 3.º desta Lei” (grifou-se).

Embora tenhamos concluído que o Município de Farroupilha não poderá instituir e cobrar a taxa de licença para localização ou exercício de atividades, no caso de a pessoa (natural ou jurídica) desenvolver atividade econômica de baixo risco, sob o argumento de que não tem competência para licenciar a localização ou o exercício de atividades de baixo risco, conforme o art. 3.º, I, da Lei da Liberdade Econômica, que suspendeu, parcialmente, a eficácia do art. 59, caput, da Lei n. 1.007, de 7 de outubro de 1974, a teor do art. 24, § 4.º, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, não temos dúvida que o art. 3.º, I, da Lei da Liberdade Econômica, que declarou o direito de toda pessoa (natural ou jurídica) de desenvolver atividade econômica de baixo risco, independentemente de qualquer ato público de liberação, seja aplicável ao direito tributário.

Certamente, o art. 3.º, I, da Lei da Liberdade Econômica é aplicável ao direito tributário, na medida em que constitui um dos desdobramentos da liberdade de iniciativa, que irradia efeitos sobre o direito público e o direito privado como ordem objetiva de valor(es)ƒ com estrutura normativa de princípio jurídico (dever de interpretação conforme), e que deve ser protegida, na maior medida possível, nas decisões legislativas, administrativas e judiciais (dever de proteção).

S.m.j., é o parecer.

Diego Galbinski

Pedro Acosta de Oliveira

^[1] Guastini, Riccardo. Le fonti del diritto. Milano: Dott. A. Giuffrè Editore, 2010, p. 355. Tradução livre do original: “In virtù di una prima norma, N1, la fattispecie F ha la conseguenza G; in virtù di una seconda norma, N2, la stessa fattispecie F ha la conseguenza non-G. Queste situazioni di conflitto, contrasto, o incompatibilità tra la norme si dicono comumente ‘antinomie'”.

^[2] A antinomia é total quando duas normas atribuem consequências jurídicas incompatíveis entre si para a mesma classe de suporte de fato. Por exemplo, uma norma qualifica como lícito e outra norma, como ilícito o jogo de azar (Guastini, 2010, p. 357)

^[3] A antinomia parcial pode ser: (i) unilateral, quando uma norma descreve uma classe de suporte de fato que esteja inteiramente incluída na classe de suporte de fato descrita por outra norma — por exemplo, uma norma N1 proíbe fumar (a inteira classe do suporte de fato), enquanto outra norma N2 proíbe fumar cigarro eletrônico (uma subclasse do suporte de fato); (ii) bilateral, quando uma norma descreve uma classe de suporte de fato que se intersecciona com a classe de suporte de fato descrita por outra norma — por exemplo, uma norma N1 proíbe a caça de javali e de lebre, enquanto outra norma N2 proíbe a caça de lebre e de raposa (Ibid., p. 358).

^[4] “Art. 3.º São direitos de toda pessoa, natural ou jurídica, essenciais para o desenvolvimento e o crescimento econômicos do País, observado o disposto no parágrafo único do art. 170 da Constituição Federal: […] § 1.º Para fins do disposto no inciso I do caput deste artigo: I – ato do Poder Executivo federal disporá sobre a classificação de atividades de baixo risco a ser observada na ausência de legislação estadual, distrital ou municipal específica”.

^[5] CTN, Art. 78: “Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou desvio de poder.”

^[6] Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, Art. 145, II: “Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: […] II – taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição”.

^[7] “(1) Der Bund und die Länder tragen gesondert die Ausgaben, die sich aus der Wahrnehmung ihrer Aufgaben ergeben, soweit dieses Grundgesetz nichts anderes bestimmt.”

^[8] A respeito do princípio da conexão (Konnexitätsprinzip), vide Birk, Dieter. Steuerrecht. 13 ed. Heidelberg: C. F. Müller, 2010, p. 44. 

^[9] “Taxa estadual de expediente, no tocante à aprovação de programação de rádio e televisão. Inconstitucionalidade do art. 41, XX, ‘c’, da Lei Mineira n. 4.492, de 14.06.1967. Extraordinário conhecido e provido.”

^[10] “TAXA DE SERVIÇOS ESTADUAIS COBRADA PELO ESTADO DE GOIÁS PELA CONCESSÃO DE ALVARÁS PARA O FUNCIONAMENTO DE JOGOS LICITOS E AMPLIFICADORES DE SOM (LEI ESTADUAL N. 8042/75, SUBITEM 1.5.1, LETRAS “G” E “H”; COM BASE NO PODER DE POLICIA. INCONSTITUCIONALIDADE. REPRESENTAÇÃO JULGADA PROCEDENTE” (grifos do original).

^[11] A respeito do princípio da equivalência, vide Vasques, Sérgio. O princípio da equivalência como critério de igualdade tributária. Coimbra: Almedina, 2008.

^[12] Entendem-se por atos públicos de liberação “a licença, a autorização, a concessão, a inscrição, a permissão, o alvará, o cadastro, o credenciamento, o estudo, o plano, o registro e os demais atos exigidos, sob qualquer denominação, por órgão ou entidade da administração pública na aplicação de legislação, como condição para o exercício de atividade econômica, inclusive o início, a continuação e o fim para a instalação, a construção, a operação, a produção, o funcionamento, o uso, o exercício ou a realização, no âmbito público ou privado, de atividade, serviço, estabelecimento, profissão, instalação, operação, produto, equipamento, veículo, edificação e outros” (Lei da Liberdade Econômica, Art. 1.º, § 6.º).

^[13] Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, Art. 24, § 1.º: “Art. 24.  Compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre: […] § 1.º No âmbito da legislação concorrente, a competência da União limitar-se-á a estabelecer normas gerais.”

^[14] Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, Art. 24, §§ 2.º e 3.º, e 30, II: “Art. 24. Compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre: […] § 2.º A competência da União para legislar sobre normas gerais não exclui a competência suplementar dos Estados. § 3.º Inexistindo lei federal sobre normas gerais, os Estados exercerão a competência legislativa plena, para atender a suas peculiaridades. […] Art. 30. Compete aos Municípios: […] II – suplementar a legislação federal e a estadual no que couber”.

^[15] Menezes de Almeida, Fernanda Dias. Comentário ao § 4.º do art. 24. Gomes Canotilho, J.J.; Ferreira Mendes, Gilmar; Sarlet, Ingo Wolfgang; Streck, Leni Luiz (Coord). Comentários à Constituição do Brasil. São Paulo: Saraiva/Almedina, 2013, p. 757 e 758.  

^[16] “Lei 10.820/1992 do Estado de Minas Gerais, que dispõe sobre adaptação dos veículos de transporte coletivo com a finalidade de assegurar seu acesso por pessoas com deficiência ou dificuldade de locomoção. […] Como, à época da edição da legislação ora questionada, não havia lei geral nacional sobre o tema, a teor do § 3.º do art. 24 da CF, era deferido aos Estados-membros o exercício da competência legislativa plena, podendo suprir o espaço normativo com suas legislações locais. A preocupação manifesta no julgamento cautelar sobre a ausência de legislação federal protetiva hoje se encontra superada, na medida em que a União editou a Lei 10.098/2000, a qual dispõe sobre normas gerais e critérios básicos de promoção da acessibilidade das pessoas com deficiência. Por essa razão, diante da superveniência da lei federal, a legislação mineira, embora constitucional, perde a força normativa, na atualidade, naquilo que contrastar com a legislação geral de regência do tema (art. 24, § 4.º, CF/1988).”

^[17] “Tratando-se de norma de natureza de direito do consumidor do serviço de telecomunicações e havendo conflito entre a disciplina federal e a estadual, deve aquela prevalecer. A norma federal, nestes casos, serve à homogeneidade regulatória, afastando a competência dos Estados. A ANATEL, entidade reguladora do setor, no exercício de sua competência normativa prevista nos arts. 19 e 22 da Lei 9.472/97, editou a Resolução 632/2014, que trata do Regulamento Geral de Direitos do Consumidor de Serviços de Telecomunicações. Segundo o art. 51 do RDC, o fornecimento do contrato pode ser por meio eletrônico, enquanto a norma estadual impugnada obriga o envio por meio de carta registrada. Assim, sobressai a competência da União, nos termos do art. 24, § 4.º […]”.

^[18]         A literatura que versa sobre a dupla dimensão dos direitos, das liberdades e das garantias fundamentais, no direito comparado, em geral, e no direito alemão, em especial, é vasta. Entre monografias, capítulos de livros e artigos científicos, é impossível esgotar a bibliografia a respeito do tema. No direito comparado, vide: Möller, Kai. The global model of constitutional rights. Oxford: Oxford, 2012; Möller, Kai. Two conceptions of positive liberty: towards an autonomy-based theory of constitutional rights. Oxford Journal of Legal Studies, v. 29, n. 4, 2009, p. 757-786. Kommers, Donald P. Germany: Balancing rights and duties. Goldsworthy, Jeffrey (Ed.). Interpreting Constitutions. Oxford: New York, 2007. No direito alemão, por outro lado: Alexy, Robert. Theorie der Grundrechte. Berlin: Suhrkamp, 1986; Canaris, Claus-Wilhelm. Direitos fundamentais e Direito Privado. Tradução de Ingo Wolfgang Sarlet e Paulo Mota Pinto. Coimbra: Almedina, 2003; Hoffmann-Riem,  Wolfgang. Grundrechtsanwendung unter Rationalitäts-anspruch. Der Staat, v. 43, 2004, p. 203-233. No direito brasileiro, por fim: Dias, Eduardo Rocha. Direitos dos consumidores e deveres de proteção. Direitos Fundamentais & Justiça, ano 5, n. 15, abril/junho de 2011, p. 79-105; Sarlet, Ingo Wolfgang. A eficácia dos direitos fundamentais. 11 ed. Porto Alegre, Livraria do Advogado, 2012; Sarlet, Ingo Wolfgang. A influência dos direitos fundamentais no Direito Privado: o caso brasileiro. Monteiro, António Pinto; Neuner, Jörg; Sarlet, Ingo Wolfgang (Org.). Direitos fundamentais e Direito Privado. Almedina: Coimbra, 2007.

^[19] “Todavia, da mesma forma é correto que a Lei Fundamental, que não pretende ser um ordenamento neutro do ponto de vista axiológico (BVerfGE 2, 1 [12]; 5, 85 [134 et seq., 197 et seq.]; 6, 32 [40 s.]), previu também, em seu capítulo dos direitos fundamentais, um ordenamento axiológico objetivo, e que, justamente em função deste, ocorre um aumento da força jurídica dos direitos fundamentais (Klein-v. Mangoldt, Das Bonner Grundgesetz, Vorbem. B III 4 vor Art. 1 S. 93)”. Disponível em: www.servat.unibe.ch/dfr/bv007198.html. Acesso em: 31/08/2022. Tradução livre do original: “Ebenso richtig ist aber, dass das Grundgesetz, das keine wertneutrale Ordnung sein will (BVerfGE 2, 1 [12]; 5, 85 [134 ff., 197 ff.]; 6, 32 [40 f.]), in seinem Grundrechtsabschnitt auch eine objektive Wertordnung aufgerichtet hat und dass gerade hierin eine prinzipielle Verstärkung der Geltungskraft der Grundrechte zum Ausdruck kommt (Klein-v. Mangoldt, Das Bonner Grundgesetz, Vorbem. B III 4 vor Art. 1 S. 93).”

^[20] “Este sistema de valores, que encontra o ponto central na personalidade humana e sua dignidade, que se desenvolve livremente dentro da comunidade social, precisa valer como decisão constitucional fundamental para todas as áreas do direito; legislativo, administração pública e judiciário recebem dele diretrizes e impulsos”.  Disponível em: www.servat.unibe.ch/ dfr/bv007198.html. Acesso em: 31/08/2022. Tradução livre do original: “Dieses Wertsystem, das seinen Mittelpunkt in der innerhalb der sozialen Gemeinschaft sich frei entfaltenden menschlichen Persönlichkeit und ihrer Würde findet, muss als verfassungsrechtliche Grundentscheidung für alle Bereiche des Rechts gelten; Gesetzgebung, Verwaltung und Rechtsprechung empfangen von ihm Richtlinien und Impulse. So beeinflußt es selbstverständlich auch das bürgerliche Recht”.

^[21] Alexy, Robert. Teoria dos direitos fundamentais. 2 ed. Tradução de Virgílio Afonso da Silva. São Paulo: Malheiros, 2015, p. 440.

Prezado(s) Senhor(es),

A Companhia Y é sociedade limitada, registrada na Junta Comercial do Estado do Rio Grande do Sul (JUCERGS), em (…), sob o (…) (Alteração Contratual n. 5, Preâmbulo).

Tem sede e foro jurídico na Rua (…), Município de (…), Estado do Rio Grande do Sul, inscrita no CNPJ sob o n. (…) (Contrato Social Consolidado, Cláusula I).

Conforme o seu objeto social, exerce as seguintes atividades econômicas:

(i) fabricação de artefatos de material plástico para outros usos não especificados anteriormente (CNAE 2229399);

(ii) comércio atacadista de resíduos e sucatas não-metalizados, exceto de papel e papelão (CNAE 4687702); e

(iii) recuperação de materiais plásticos (CNAE 3832700) (Contrato Social Consolidado, Cláusula I).

O seu capital social é de R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais), totalmente subscrito e integralizado, em moeda corrente nacional, dividido em 1.000.000 (um milhão) de quotas, no valor unitário de R$ 1,00 (um real), distribuídas entre os sócios da seguinte forma:

(i) Fulano de Tal, titular de 500.000 (quinhentas mil) quotas, equivalentes a R$ 500.000,00 (quinhentos mil reais); e

(ii) Ciclano de Tal, titular de 500.000 (quinhentas mil) quotas, equivalentes a R$ 500.000,00 (quinhentos mil reais) (Contrato Social Consolidado, Cláusula II).

2. Porém, recentemente, o sócio Fulano de Tal comunicou, por escrito, à sociedade o desejo de vender, no todo, suas quotas, pelo preço líquido e certo de R$ 15.000.000,00 (quinze milhões de reais), a ser pago da seguinte forma:

(i)      R$ 10.000.000,00 (dez milhões de reais), até 18/09/2022;  e

(ii)  R$ 5.000.000,00 (cinco milhões de reais), em 10 (dez) prestações mensais e consecutivas, no valor de R$ 500.000,00 (quinhentos mil reais), a partir de 18/08/2022, corrigidas pelo índice da caderneta de poupança.

Manifestado pelo sócio Ciclano de Tal o desejo de adquirir, no todo, as quotas titularizadas pelo sócio Fulano de Tal, as Partes pretendem firmar o contrato de compra e venda de participação societária. Entretanto, visto que a aquisição da sua participação societária custou R$ 500.000,00 (quinhentos mil reais)^([1]), o sócio Fulano de Tal receia que auferirá ganho de capital tributável, sujeito ao pagamento do imposto sobre a renda, no valor de R$ 14.500.000,00 (catorze milhões e quinhentos mil reais).

A respeito, dispõe o art.128, caput, do RIR/2018:

“Art. 128. Fica sujeita ao pagamento do imposto sobre a renda de que trata este Título a pessoa física que auferir ganhos de capital na alienação de bens ou direitos de qualquer natureza (Lei n. 7.713, de 1988, art. 2.º e art. 3.º, § 2.º; e Lei n. 8.981, de 1995, art. 21).”

Para o cálculo do ganho de capital, considera-se o valor de alienação o preço efetivo da operação (RIR/2018, Art. 134, I)^([2]) — no caso, R$ 15.000.000,00 (quinze milhões de reais) — e o custo de aquisição o valor pago na sua aquisição   (RIR/2018, Art. 136, caput) — no caso, R$ 500.000,00 (quinhentos mil reais)^([3]). Logo, é justo o receio do sócio Fulano de Tal de que auferirá ganho de capital tributável, sujeito ao pagamento do imposto sobre a renda, decorrente da alienação da participação societária, no valor de R$ 14.500.000,00 (catorze milhões e quinhentos mil reais).

3. Entretanto, antes de as Partes firmarem o contrato de compra e venda, o custo de aquisição da participação societária detida pelo sócio Fulano de Tal poderá ser elevado ou aumentado, através da distribuição de novas quotas decorrentes da incorporação ao capital social dos lucros acumulados que foram registrados no patrimônio líquido da Companhia Y em 31/12/2021, equivalentes à quantia de R$ 31.155.490,13 (trinta e um milhões e cento e cinquenta e cinco mil e quatrocentos e noventa reais e treze centavos).

Segundo o balanço levantado em 31/12/2021, a alienação da participação societária detida pelo sócio Fulano de Tal não deveria, a rigor, implicar o auferimento de ganho de capital tributável, porque o patrimônio líquido da Companhia Y é de R$ 32.731.632,63 (trinta e dois milhões e setecentos e trinta e um mil e seiscentos e trinta e dois reais e sessenta e três centavos), sendo composto por 2 (contas):

(i) capital social, no valor de R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais); e

(ii) reservas, no valor de R$ 31.731.632,63 (trinta e um milhões e setecentos e trinta e um mil e seiscentos e trinta e dois reais e sessenta e três centavos), dos quais R$ 576.142,50 (quinhentos e setenta e seis mil e cento e quarenta e dois reais e cinquenta centavos) são a título de reserva de lucros, e R$ 31.155.490,13 (trinta e um milhões e cento e cinquenta e cinco mil e quatrocentos e noventa reais e treze centavos), a título de lucros acumulados.

Todavia, a participação societária detida por pessoa física, ao contrário da participação societária detida por pessoa jurídica, não deve ser avaliada pelo método de equivalência patrimonial, mas pelo método do custo de aquisição. Por isso, a despeito da isenção dos lucros ou dividendos, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado^([4]), é necessário que a Companhia Y incorpore os lucros acumulados, correspondentes a R$ 31.155.490,00 (trinta e um milhões e cento e cinquenta e cinco mil e quatrocentos e nova reais), ao seu capital social e distribua novas 31.155.490  (trinta e uma milhões e cento e cinquenta e cinco mil e quatrocentas e noventa) quotas, no valor unitário de R$ 1,00 (um real), aos sócios Fulano de Tal e Ciclano de Tal, na proporção para cada de 15.577.745 (quinze milhões e quinhentas e setenta e sete mil e setecentas e quarenta e cinco) quotas, equivalentes a R$ 15.577.745,00 (quinze milhões e quinhentos e setenta e sete mil e setecentos e quarenta e cinco reais), antes de firmarem o contrato de compra e venda.

Dessa forma, o valor do capital social da Companhia Y será aumentado para R$ 32.155.490,00 (trinta e dois milhões e cento e cinquenta e cinco mil e quatrocentos e noventa reais), totalmente subscrito e integralizado, em moeda corrente nacional, dividido em 32.155.490 (trinta e duas milhões e cento e cinquenta e cinco mil e quatrocentas e noventa) quotas, no valor unitário de R$ 1,00 (um real), distribuídas entre os sócios da seguinte forma:

(i) Fulano de Tal, titular de 16.077.745 (dezesseis milhões e setenta e sete mil e setecentas e quarenta e cinco) quotas, equivalentes a R$ 16.077.745,00 (dezesseis milhões e setenta e sete mil e setecentos e quarenta e cinco reais); e

(ii) Ciclano de Tal, titular de 16.077.745 (dezesseis milhões e setenta e sete mil e setecentas e quarenta e cinco) quotas, equivalentes a R$ 16.077.745,00 (dezesseis milhões e setenta e sete mil e setecentos e quarenta e cinco reais).

A distribuição das novas 15.077.745 (quinze milhões e setenta e sete mil e setecentas e quarenta e cinco) quotas, equivalentes a R$ 15.077.745,00 (quinze milhões e setenta e sete mil e setecentos e quarenta e cinco reais), decorrentes da incorporação ao capital social dos lucros acumulados que foram registrados no patrimônio líquido da Companhia Y em 31/12/2021, no valor de R$ 31.155.490,13 (trinta e um milhões e cento e cinquenta e cinco mil e quatrocentos e noventa reais e treze centavos), elevará ou aumentará o custo de aquisição da participação societária detida pelo sócio Fulano de Tal. De modo que ele não auferirá ganho de capital tributável, sujeito ao pagamento do imposto sobre a renda, decorrente da alienação da participação societária para o sócio Ciclano de Tal, porque o valor de alienação (RIR/2018, Art. 134, I)^([5]) — no caso, R$ 15.000.000,00 (quinze milhões de reais) — será menor do que o custo de aquisição (RIR/2018, Art. 136, caput) — no caso, R$ 16.077.745,00 (dezesseis milhões e setenta e sete mil e setecentos e quarenta e cinco reais) —, conforme o art. 145 do RIR/2018.

A propósito, dispõe o art. 145 do RIR/2018:

“Art. 145. Na hipótese de quotas ou ações distribuídas em decorrência de aumento de capital por incorporação de lucros apurados a partir do mês de janeiro de 1996 ou de reservas constituídas com esses lucros, o custo de aquisição será igual à parcela de lucro ou da reserva capitalizado que corresponder ao sócio ou acionista (Lei n. 9.249, de 1995, art. 10, § 1.º).” (grifou-se)

Na Solução de Consulta n. 45, de 27 de junho de 2013,  a Superintendência da 4.ª Região Fiscal da Receita Federal do Brasil (SRRF/4.ª Região Fiscal), por exemplo, chegou à mesma conclusão:

“EFEITO DO AUMENTO DO CAPITAL SOCIAL, MEDIANTE INCORPORAÇÃO DE LUCROS OU RESERVAS, COM OU SEM EMISSÃO DE NOVAS AÇÕES, NA ATUALIZAÇÃO DO CUSTO FISCAL DE AQUISIÇÃO DE PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. MÉTODO DO CUSTO DE AQUISIÇÃO.

Na espécie consultada, no tocante, especificamente, ao método do custo de aquisição, a capitalização de reserva de capital, com ou sem a emissão de novas ações, implica, para o acionista, o benefício de aumento do custo fiscal de aquisição do investimento, nos termos previstos na legislação de regência, para fins de apuração do futuro ganho de capital tributável. Dispositivos legais: Lei n. 6.404, de 1976, arts. 169, caput e § 1.º, 182, § 1.º, alínea ‘a’, 200, IV, e alterações posteriores; Decreto n. 3.000, de 1999 (RIR/1999), arts. 135, 381, 382, 383, 442, 658, 659 e 662; Instrução Normativa RFB n. 1.022, de 2010, art. 47, § 1.º).”

4. Ante ao exposto, antes de as Partes firmarem o contrato de compra e venda, o custo de aquisição da participação societária detida pelo sócio Fulano de Tal poderá ser elevado ou aumentado, através da distribuição de novas quotas decorrentes da incorporação ao capital social dos lucros acumulados que foram registrados no patrimônio líquido da Companhia Y em 31/12/2021, equivalentes à quantia de R$ 31.155.490,13 (trinta e um milhões e cento e cinquenta e cinco mil e quatrocentos e noventa reais e treze centavos).

Dessa forma, o valor do capital social da Companhia Y será aumentado para R$ 32.155.490,00 (trinta e dois milhões e cento e cinquenta e cinco mil e quatrocentos e noventa reais), totalmente subscrito e integralizado, em moeda corrente nacional, dividido em 32.155.490 (trinta e duas milhões e cento e cinquenta e cinco mil e quatrocentas e noventa) quotas, no valor unitário de R$ 1,00 (um real), distribuídas entre os sócios da seguinte forma:

(i) Fulano de Tal, titular de 16.077.745 (dezesseis milhões e setenta e sete mil e setecentas e quarenta e cinco) quotas, equivalentes a R$ 16.077.745,00 (dezesseis milhões e setenta e sete mil e setecentos e quarenta e cinco reais); e

(ii) Ciclano de Tal, titular de 16.077.745 (dezesseis milhões e setenta e sete mil e setecentas e quarenta e cinco) quotas, equivalentes a R$ 16.077.745,00 (dezesseis milhões e setenta e sete mil e setecentos e quarenta e cinco reais).

A distribuição das novas 15.077.745 (quinze milhões e setenta e sete mil e setecentas e quarenta e cinco) quotas, equivalentes a R$ 15.077.745,00 (quinze milhões e setenta e sete mil e setecentos e quarenta e cinco reais), elevará ou aumentará o custo de aquisição da participação societária detida pelo sócio Fulano de Tal, de modo que ele não auferirá ganho de capital tributável, sujeito ao pagamento do imposto sobre a renda, decorrente da alienação da participação societária para o sócio Ciclano de Tal, porque o valor de alienação (RIR/2018, Art. 134, I)^([6]) — no caso, R$ 15.000.000,00 (quinze milhões de reais) — será menor do que o custo de aquisição (RIR/2018, Art. 136, caput) — no caso, R$ R$ 16.077.745,00 (dezesseis milhões e setenta e sete mil e setecentos e quarenta e cinco reais) —, conforme o art. 145 do RIR/2018.

S.m.j., é o parecer.

(^[1])           “Art. 136. O custo de aquisição dos bens ou dos direitos será o valor pago na sua aquisição (Lei n. 8.383, de 1991, art. 96, caput e § 5.º e § 9.º; Lei n. 8.981, de 1995, art. 22, caput, incisos I e II; Lei n. 9.249, de 1995, art. 17 e art. 30).”

(^[2])           “Art. 134. Considera-se valor de alienação (Lei n. 7.713, de 1988, art. 19, caput e parágrafo único; Lei n. 9.430, de 1996, art. 19 e art. 24; e Lei n. 10.451, de 10 de maio de 2002, art. 4.º): I – o preço efetivo da operação, nos termos estabelecidos no § 4.º do art. 128)”.

(^[3])           “Art. 136. O custo de aquisição dos bens ou dos direitos será o valor pago na sua aquisição (Lei n. 8.383, de 1991, art. 96, caput e § 5.º e § 9.º; Lei n. 8.981, de 1995, art. 22, caput, incisos I e II; Lei n. 9.249, de 1995, art. 17 e art. 30).”

(^[4])           Lei n. 9.249, de 26 de dezembro de 1995, Art. 10: “Art. 10. Os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do mês de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, não ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte, nem integrarão a base de cálculo do imposto de renda do beneficiário, pessoa física ou jurídica, domiciliado no País ou no exterior.”

(^[5])           “Art. 134. Considera-se valor de alienação (Lei n. 7.713, de 1988, art. 19, caput e parágrafo único; Lei n. 9.430, de 1996, art. 19 e art. 24; e Lei n. 10.451, de 10 de maio de 2002, art. 4.º): I – o preço efetivo da operação, nos termos estabelecidos no § 4.º do art. 128)”.

(^[6])           “Art. 134. Considera-se valor de alienação (Lei n. 7.713, de 1988, art. 19, caput e parágrafo único; Lei n. 9.430, de 1996, art. 19 e art. 24; e Lei n. 10.451, de 10 de maio de 2002, art. 4.º): I – o preço efetivo da operação, nos termos estabelecidos no § 4.º do art. 128)”.

Em 12/05/2022, o pedido de vista do Min. Alexandre de Moraes suspendeu o julgamento do RE 949297, em que o Tribunal Pleno do eg. Supremo Tribunal Federal (STF) havia reconhecido a existência de repercussão geral do seguinte tema:

“Limites da coisa julgada em matéria tributária, notadamente diante de julgamento, em controle concentrado pelo Supremo Tribunal Federal, que declara a constitucionalidade de tributo anteriormente considerado inconstitucional, na via do controle incidental, por decisão transitada em julgado.”

O RE 929297 foi interposto pela União contra acórdão proferido pela col. 3.ª Turma do eg. Tribunal Regional da 5.ª Região (TRF5) que deu provimento à apelação de TBM – TEXTIL BEZERRA DE MENEZES S/A, a fim de assegurar o direito líquido e certo de não recolher a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), decorrente de sentença transitada em julgado que declarara, incidentalmente, a inconstitucionalidade da Lei n. 7.689, de 15 de dezembro de 1988.

É a seguinte a ementa do acórdão recorrido:

“PROCESSO CIVIL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO. LEI 7689/88. MANDADO DE SEGURANÇA. OFENSA À COISA JULGADA. APELAÇÃO PROVIDA.

1. A sentença prolatada nos autos do mandado de segurança 127/89/CE declarou a inconstitucionalidade da Lei 7689/88 tendo sido mantido por esta Corte o trânsito em julgado.
2. ‘(…) a sentença rescindenda, que reconheceu ser integralmente inconstitucional a Lei 7689/88, instituidora da contribuição social sobre o lucro líquido das pessoas jurídicas para financiamento da seguridade social, porque prolatada antes da publicação da decisão do STF declarando a inconstitucionalidade apenas do art. 8.o da mencionada lei (RE 138284-CE, Rel. Min. Carlos Velloso, DJU 28/08/92, p. 13456), não deve sofrer os efeitos provenientes dessa declaração – ‘Se as questões de fato e de direito reguladas pela norma julgada inconstitucional se encontram definitivamente encerradas porque sobre elas incidem caso julgado judicial, porque se perdeu um direito por prescrição ou caducidade, porque o ato se tornou impugnável, porque a relação se extinguiu com o cumprimento da obrigação, então a dedução de inconstitucionalidade, com a consequente nulidade ipso jure, não perturba, através da sua eficácia retroativa esta vasta gama de situações ou relações consolidadas’ (J. J. GOMES CANOTILHO). – Inegável a aplicação do entendimento firmado por nossos Tribunais Superiores, segundo o qual ‘A mudança de entendimento dos Tribunais Superiores não autoriza o pedido de rescisão do julgado, com base na violação literal de lei (Artigo 45, Inciso V do Código de Processo Civil).’ (REsp 227.458-CE, Rel. Min. Hamilton Carvalhido, j. 06/04/2000, DJU 05/06/2000). – Improvimento dos embargos infringentes mantendo-se incólume o acórdão que reconheceu a improcedência do pedido de rescisão (EIAR – Embargos Infringentes na Ação Rescisória – 311, DJU 22.08.2022, Rel. Des. Fed. Ubaldo Cavalcanti)’.
3. Apelação provida.”

No julgamento do RE 949297, o Relator, Min. Edson Fachin, votou no sentido de que o juízo de constitucionalidade do Tribunal Pleno do eg. STF possuiria a aptidão para alterar o estado de direito da relação tributária de trato continuado, por força do art. 28 da Lei 9.868, de 10 de novembro de 1999. Rompido o silogismo da coisa julgada, os seus efeitos prospectivos (para o futuro) cessariam a partir da publicação da ata de julgamento do Tribunal Pleno do eg. STF.

Ao final, o Min. Edson Fachin sugeriu a fixação da seguinte tese de repercussão geral:

“A eficácia temporal de coisa julgada material derivada de relação tributária de trato continuado possui condição resolutiva que se implementa com a publicação de ata de ulterior julgamento realizado em sede de controle abstrato e concentrado de constitucionalidade pelo Supremo Tribunal Federal, quando os comandos decisionais sejam opostos; observadas as regras constitucionais da irretroatividade, da anterioridade anual e da noventena ou da anterioridade nonagesimal, de acordo com a espécie tributária em questão. ”

Até o momento, o voto do Min. Edson Fachin foi acompanhado pela Min.ª Rosa Weber, pelo Min. Luís Roberto Barroso e pelo Min. Dias Toffoli. O Min. Luís Roberto Barroso, porém, sugeriu a fixação de outra tese de repercussão geral, que foi acompanhada pelo Min. Dias Toffoli:

“1. As decisões do STF em controle incidental de constitucionalidade, anteriores à instituição do regime de repercussão geral, não impactam automaticamente a coisa julgada que se tenha formado, mesmo nas relações jurídicas tributárias de trato sucessivo. 2. Já as decisões proferidas em ação direta ou em sede de repercussão geral interrompem automaticamente os efeitos temporais das sentenças transitadas em julgado nas referidas relações, respeitadas a irretroatividade, a anterioridade anual e a noventena ou a anterioridade nonagesimal, conforme a natureza do tributo.”

Por sua vez, o Min. Gilmar Mendes divergiu, em parte, do voto do Min. Edson Fachin, no sentido de que, com relação aos efeitos pretéritos ou pendentes, seria cabível ação rescisória ou alegação de inexigibilidade do título executivo judicial. Quanto aos efeitos futuros, o Min. Gilmar Mendes concordou com o voto do Min. Edson Fachin, de modo que cessaria a ultratividade da coisa julgada que contrariasse o decidido pelo Tribunal Pleno do eg. STF, seja no controle difuso, seja no controle concentrado, independentemente de ação rescisória ou qualquer outra demanda, diante da cláusula rebus sic stantibus.

Portanto, a prevalecer o entendimento, até agora, firmado pelo Tribunal Pleno do eg. STF, no julgamento do RE 949297 (Tema de Repercussão Geral 881), suas decisões, quando proferidas em ação direta ou em sede de repercussão geral, interromperão, automaticamente, a eficácia jurídica produzida pela coisa julgada em matéria tributária. Respeitadas a irretroatividade, a anterioridade anual e a noventena ou a anterioridade nonagesimal, a Administração Tributária poderá exigir o pagamento do tributo, a despeito da coisa julgada, independentemente de ação rescisória ou qualquer outra demandada.

Do nosso ponto de vista, a solução encontrada, até o momento, pelo eg. STF para a questão, representará, a rigor, uma quebra no sistema (“Bruch im System“)^([1]). Nas relações jurídicas de trato continuado, dispõe o art. 505, I, do Código de Processo Civil (CPC) que a coisa julgada produz efeitos até sobrevir modificação no estado de fato ou de direito, caso em que poderá a parte pedir a revisão do que foi estatuído na sentença^([2]). Embora as decisões proferidas pelo Tribunal Pleno do eg. STF, em ação direta ou em sede de repercussão geral, implicarem a mudança do estado de direito, nas relações tributárias de trato continuado, não será mais necessário que a Fazenda Pública requeira a revisão do que foi estatuído na sentença, conforme o art. 505, I, do CPC. Do mesmo modo, na impugnação do cumprimento de sentença que reconheça a exigibilidade de obrigação de pagar quantia certa, a Fazenda Pública poderá arguir a inexigibilidade do título ou a inexigibilidade da obrigação fundada em lei declarada inconstitucional pelo STF ou em interpretação da lei ou de ato normativo tida pelo STF como incompatível com a Constituição, em ação direta ou em sede de repercussão geral, proferida após o trânsito em julgado da decisão exequenda, independentemente de ação rescisória, a despeito do art. 535, § 8.º, do CPC^([3]).

S.m.j., é a opinião legal.

(^[1])           A respeito, vide: Canaris, Claus-Wilhelm. Pensamento sistemático e conceito de sistema na ciência do direito. Tradução de A. Menezes Cordeiro. 2 ed. Lisboa: Fundação Calouste Gulbenkian, 1996, p. 200.

(^[2])           “Art. 505. Nenhum juiz decidirá novamente as questões já decididas relativas à mesma lide, salvo: I – se, tratando-se de relação jurídica de trato continuado, sobreveio modificação no estado de fato ou de direito, caso em que poderá a parte pedir a revisão do que foi estatuído na sentença”.

(^[3])           “Art. 535. A Fazenda Pública será intimada na pessoa de seu representante judicial, por carga, remessa ou meio eletrônico, para, querendo, no prazo de 30 (trinta) dias e nos próprios autos, impugnar a execução, podendo arguir: […] III – inexequibilidade do título ou inexigibilidade da obrigação; […] § 5.º Para efeito do disposto no inciso III do caput deste artigo, considera-se também inexigível a obrigação reconhecida em título executivo judicial fundado em lei ou ato normativo considerado inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal, ou fundado em aplicação ou interpretação da lei ou do ato normativo tido pelo Supremo Tribunal Federal como incompatível com a Constituição Federal, em controle de constitucionalidade concentrado ou difuso. § 6.º No caso do § 5.º, os efeitos da decisão do Supremo Tribunal Federal poderão ser modulados no tempo, de modo a favorecer a segurança jurídica. § 7º A decisão do Supremo Tribunal Federal referida no § 5.º deve ter sido proferida antes do trânsito em julgado da decisão exequenda. § 8.º Se a decisão referida no § 5º for proferida após o trânsito em julgado da decisão exequenda, caberá ação rescisória, cujo prazo será contado do trânsito em julgado da decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal.”

Prezado(a) Senhor(a),

A Companhia X possui saldo credor acumulado de ICMS, decorrente da dispensa do estorno do crédito fiscal, no caso de saída isenta de ovos não férteis, previsto pelo Item 12.3, ‘b’,  da Parte 1 do Anexo I do RICMS/MG, combinado com o Item 12, ‘h’, da Parte 1 do Anexo I do RICMS/MG, que dispõem o seguinte, respectivamente:

“12.3 Fica dispensado o estorno do crédito na saída das seguintes mercadorias: […] b) ovo, exceto o fértil, de que a trata a alínea ‘h’ deste item.

12. Saída, em operação interna ou interestadual, dos seguintes produtos, em estado natural: […] h) ovo, exceto o fértil”.

Conforme o Item 12.3, ‘b’,  da Parte 1 do Anexo I do RICMS/MH, combinado com o Item 12, ‘h’, da Parte 1 do Anexo I do RICMS/MG:

(i) as operações de saída internas ou interestaduais de ovos não-férteis são isentas do ICMS; por outro lado,

(ii) é dispensado o estorno do crédito de ICMS nas saídas (internas ou interestaduais) de ovos não férteis.

Quanto à dispensa do estorno do crédito, o Item 12.3, ‘b’, da Parte 1 do Anexo I do RICMS/MG não distingue entre o crédito de ICMS decorrente da entrada de mercadorias ou de serviços (de transporte intermunicipal ou interestadual ou de comunicações) provenientes do Estado de Minas Gerais, de um lado, e o crédito de ICMS decorrente da entrada de mercadorias ou de serviços (de transporte intermunicipal ou interestadual ou de comunicações) provenientes de outra unidade da Federação, de outro. Portanto, a Companhia X fica dispensada do estorno do crédito, nas saídas (internas ou interestaduais) de ovos não-férteis, independentemente se o crédito de ICMS decorrer da entrada de mercadorias ou de serviços (de transporte intermunicipal ou interestadual ou de comunicações) provenientes do Estado de Minas Gerais ou de outra unidade da Federação, segundo o Item 12.3, ‘b’,  da Parte 1 do Anexo I do RICMS/MH, combinado com o Item 12, ‘h’, da Parte 1 do Anexo I do RICMS/MG.

No que diz respeito à transferência do saldo credor acumulado de ICMS, a Lei Complementar n. 87, de 13 de setembro de 1996 (“Lei Kandir”), prevê, no seu art. 25, §§ 1.º e 2.º, o seguinte:

“Art. 25. Para efeito de aplicação do disposto no art. 24, os débitos e créditos devem ser apurados em cada estabelecimento, compensando-se os saldos credores e devedores entre os estabelecimentos do mesmo sujeito passivo localizados no Estado.

• 1.º Saldos credores acumulados a partir da data de publicação desta Lei Complementar por estabelecimentos que realizem operações e prestações de que tratam o inciso II do art. 3º e seu parágrafo único podem ser, na proporção que estas saídas representem do total das saídas realizadas pelo estabelecimento:

I – imputados pelo sujeito passivo a qualquer estabelecimento seu no Estado;

II – havendo saldo remanescente, transferidos pelo sujeito passivo a outros contribuintes do mesmo Estado, mediante a emissão pela autoridade competente de documento que reconheça o crédito.

• 2.º Lei estadual poderá, nos demais casos de saldos credores acumulados a partir da vigência desta Lei Complementar, permitir que:

I – sejam imputados pelo sujeito passivo a qualquer estabelecimento seu no Estado;

II – sejam transferidos, nas condições que definir, a outros contribuintes do mesmo Estado.”

Em outras palavras, os saldos credores acumulados em decorrência da exportação de mercadorias ou serviços poderão ser transferidos a qualquer estabelecimento do mesmo contribuinte ou de outro contribuinte no Estado, independentemente de lei estadual. Por sua vez, os demais saldos credores acumulados poderão ser transferidos a qualquer estabelecimento do mesmo contribuinte ou de outro contribuinte no Estado, desde que a lei estadual permita. 

No caso, o saldo credor de ICMS que foi acumulado pela Companhia X não decorre da exportação de mercadorias ou serviços. Logo, poderá ser transferido a qualquer estabelecimento da Companhia X ou de outro contribuinte no Estado, desde que a lei estadual permita (Lei Kandir, Art. 25, § 2.º, II).

     No Estado de Minas Gerais, o art. 29, § 8.º, da Lei n. 6.763, de 26 de dezembro de 1975, delegou para o RICMS/MG a competência para permitir “a transferência de crédito acumulado em razão de outras operações ou prestações”. Essa competência foi exercida pelo art. 80 da Parte Geral do RICMS/MG, que enuncia o seguinte: “É permitida a transferência de créditos na forma e nas condições estabelecidas no Anexo VIII.”

No Anexo VIII do RICMS/MG, a permissão para o contribuinte transferir a outro contribuinte o crédito acumulado do ICMS em estabelecimento produtor rural repousa sobre o art. 27-H, na redação do Decreto n. 48.288, de 26 de outubro de 2021:

“Art. 27-H.  O contribuinte que possuir crédito acumulado do ICMS em estabelecimento produtor rural, extrator de minério, industrial ou atacadista, relativo à entrada de mercadoria remetida por estabelecimento de produtor rural ou de fabricante da mercadoria ou de centro de distribuição de mesma titularidade deste, situados neste Estado, e relativo ao recebimento de energia elétrica ou de combustível em que o imposto tenha sido devido ao Estado de Minas Gerais, poderá, mediante regime especial concedido pelo Superintendente de Tributação ao destinatário do crédito, transferi-lo para estabelecimento que seja centro de distribuição de rede varejista de medicamentos, observado o seguinte:

I – a rede deverá contar com, no mínimo, 10 (dez) estabelecimentos revendedores de medicamentos ativos no Estado;

II – no mínimo 90% (noventa por cento) das entradas de mercadorias no centro de distribuição decorram de aquisições, não se considerando, para cálculo do referido percentual, as devoluções, os retornos e as bonificações;

III – o contribuinte não possua centros de distribuição localizados em outras unidades da Federação;

IV – no mínimo 75% (setenta e cinco por cento) da quantidade de estabelecimentos varejistas da rede estejam instalados neste Estado, considerando neste percentual, ainda, os estabelecimentos operados por terceiros mediante franquia.

• 1.º  No regime especial serão estabelecidos os procedimentos aplicáveis à transferência, as condições, os limites, as parcelas e os seus respectivos valores.
• 2.º  O contribuinte que receber em transferência o crédito acumulado poderá utilizá-lo para:

I – abatimento:

1. a) de saldo devedor do ICMS decorrente de operações próprias, apurado na sua escrita fiscal;
2. b) de saldo devedor do ICMS devido a título de substituição tributária decorrente de responsabilidade estabelecida em regime especial, relativamente às operações com mercadorias não relacionadas na Parte 2 do Anexo XV deste Regulamento;
3. c) de saldo devedor do ICMS devido a título de substituição tributária vinculada a operações subsequentes a serem praticadas por estabelecimentos do próprio contribuinte, cuja responsabilidade decorra da previsão estabelecida no artigo 14 da Parte 1 do Anexo XV deste Regulamento;

II – aquisição de materiais para construção ou reforma de edificação destinada a funcionamento de estabelecimento do contribuinte neste Estado, móveis, máquinas ou equipamentos destinados ao ativo imobilizado;

III – compensação de saldo devedor na forma do § 2º do art. 65 deste regulamento.

• 3.º  O montante dos créditos transferidos nos termos deste artigo:

I – não poderá ultrapassar o correspondente a 5% (cinco por cento) do valor das vendas realizadas no exercício de 2020 pelo contribuinte destinatário do crédito acumulado em seus estabelecimentos situados no Estado;

II – fica limitado a R$ 70.000.000,00 (setenta milhões de reais), por contribuinte destinatário.

• 4.º  A utilização do crédito do ICMS de que trata o caput será autorizada a contribuinte signatário de protocolo de intenções firmado com o Estado, observado, na hipótese do inciso II do § 2º, o disposto nos §§12 e 13 do art. 14 deste Anexo.
• 5.º
• 6.º O saldo credor apurado pelo detentor do regime, no período anterior ao da sua concessão, poderá ser utilizado para as mesmas finalidades de que trata o § 2º, submetendo-se, também, aos limites previstos no § 3º.
• 7.º A utilização do crédito recebido em transferência fica limitada, a cada período de doze meses, a um terço do valor autorizado no regime especial.
• 8.º Para a transferência de créditos acumulados do ICMS de que trata este artigo, deverão ser observadas as disposições constantes do § 20 do art. 27 e, no que couber, do art. 10 deste Anexo.”

De acordo com este dispositivo, a Companhia X poderá transferir para estabelecimento de outro contribuinte — no caso, centro de distribuição de rede varejista de medicamentos que possuir regime especial concedido pela Superintendência de Tributação do Estado de Minas Gerais — apenas o crédito acumulado do ICMS decorrente da entrada de mercadoria remetida por estabelecimento situado no Estado de Minas Gerais.

O centro de distribuição de rede varejista de medicamentos que adquirir o crédito acumulado de ICMS deverá contar, no mínimo, com 10 (dez) estabelecimentos revendedores de medicamentos ativos no Estado de Minas Gerais (RICMS/MG, Anexo VIII, Art. 27-H, I); e não deverá possuir centros de distribuição localizados em outras unidades da Federação (RICMS/MG, Anexo VIII, Art. 27-H, III).

Além disso, 90% (noventa por cento), no mínimo, das entradas de mercadorias no centro de distribuição deverão decorrer de aquisições, excluídos devoluções, retornos e bonificações (RICMS/MG, Anexo VIII, Art. 27-H, II); e 75% (setenta e cinco por cento), no mínimo, dos estabelecimentos varejistas da rede deverão estar instalados no Estado de Minas Gerais, incluídos os estabelecimentos operados por terceiros mediante franquia. De acordo com o § 1.º do art. 27-H do Anexo VIII do RICMS/MG, o ato administrativo que conceder o regime especial para o adquirente do crédito acumulado de ICMS deverá estabelecer “os procedimentos para transferência, as condições, os limites, as parcelas e os seus respectivos valores.”

Quanto às vedações, o art. 32 do Anexo VIII do RICMS/MG prescreve que a Companhia X ou o adquirente do crédito acumulado de ICMS não poderão possuir pendências relativas a obrigações acessórias ou débitos de tributos estaduais, inclusive créditos tributários com exigibilidade suspensa ou inscritos em dívida ativa, com cobrança ajuizada e com garantias legais, excluídos os casos de moratória ou parcelamento ativo.

Por fim, o art. 33 do Anexo VIII do RICMS/MG dispõe que a transferência do crédito acumulado apenas poderá ser realizada, se a Companhia X possuir o crédito regularmente escriturado. A Administração Tributária do Estado de Minas Gerais poderá requisitar documentação e informações complementares para a verificação da regularidade dos valores lançados, de acordo com o art. 34 do Anexo VIII do RICMS/MG.

S.m.j., é a opinião legal.

Pedro Acosta de Oliveira

Diego Galbinski        

Prezado(a) Senhor(a),

Os acionistas fundadores da Companhia X constituirão uma nova empresa (“NewCo”), que aceitará a transferência gratuita de um bem imóvel (“doação”) feita pelo poder público. Após a sua constituição, a NewCo firmará com Companhia X contrato de locação do bem imóvel, de modo que a primeira deverá auferir receita (de aluguel), e a segunda, pagar ou incorrer despesa (de aluguel).

Sendo assim, formulam a seguinte consulta:

(i) A NewCo deverá computar a doação do bem imóvel para a apuração da base de cálculo do IRPJ, da CSLL, do PIS e COFINS?

(ii) Qual será o regime tributário da receita de aluguel auferida pela NewCo? De outro lado, qual será o regime tributário da despesa de aluguel paga ou incorrida pela Companhia X?

• 1.º

Doação Feita pelo Poder Público e

Irpj, Csll, Pis e Cofins

A doação do bem imóvel não deverá ser computada para a apuração da base de cálculo do IRPJ e CSLL, se a NewCo optar pelo regime de tributação com base no lucro real. Dispõe o art. 30 da Lei n. 12.973, de 13 de maio de 2014, reproduzido pelo art. 523 do Decreto n. 9.580, de 22 de novembro de 2018 (RIR/218), que as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real (^[1]).

Porém, é condição da não-incidência do IRPJ e da CSLL que a doação seja registrada pela NewCo em reserva de lucros (Lei n. 12.973, de 13 de maio de 2014, Art. 30, caput; RIR/2018, Art. 523, caput). Essa reserva apenas poderá ser utilizada para absorção de prejuízos, após a absorção das demais reservas de lucros, com exceção da reserva legal (Lei n. 12.973, de 13 de maio de 2014, Art. 30, I; RIR/2018, Art. 523, I); ou para aumento de capital (Lei n. 12.973, de 13 de maio de 2014, Art. 30, II; RIR/2018, Art. 523, II).

Por isso, caso a reserva de lucros seja destinada a outros fins, a doação do bem imóvel deverá ser computada pela NewCo na determinação do lucro real (Lei n. 12.973, de 13 de maio de 2014, Art. 30, § 2.º; RIR/2018, Art. 523, § 2.º). No caso, poderão ser considerados outros fins a capitalização da reserva de lucros e posterior restituição de capital aos sócios, mediante redução do capital social (Lei n. 12.973, de 13 de maio de 2014, Art. 30, § 2.º, I; RIR/2018, Art. 523, § 2.º, I); ou a integração da reserva de lucros à base de cálculo dos dividendos obrigatórios distribuídos pela NewCo (Lei n. 12.973, de 13 de maio de 2014, Art. 30, § 2.º, III; RIR/2018, Art. 523, § 2.º, III).

Também não incidirão sobre a doação do bem imóvel a favor da NewCo o PIS e COFINS. No regime não cumulativo, prescrevem o art. 1.º, § 3.º, X, da Lei n. 10.637, de 30 de dezembro de 2002 (^[2]), e o art. 1.º, § 3.º, IX, da Lei n. 10.833, de 29 de dezembro de 2003 (^[3]), respectivamente, que não integram a base de cálculo do PIS e COFINS as receitas de doações feitas pelo poder público.

Entretanto, outra será a conclusão, se a NewCo optar pelo regime de tributação com base no lucro presumido. Ao contrário do regime de tributação com base no lucro real, o regime de tributação do lucro presumido não dispõe, expressamente, que as doações feitas pelo poder público não devem ser computadas para a apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.

Com base nesse argumento, a c.  Terceira Câmara do eg. Primeiro Conselho de Contribuintes, no Acórdão n. 103-23.312, decidiu que “As receitas decorrentes de doações feitas pelo Poder Público integram o resultado tributável das pessoas jurídicas tributadas pelo lucro presumido” (Ac. 103-23.312, 1.º CC, 3.ª C, Rel. Cons. Paulo Jacinto do Nascimento, vu, j. 25/01/2008). Do seu ponto de vista, “A regra geral é que as doações sejam computadas tanto na determinação do lucro real como do lucro presumido” (Ac. 103-23.312, 1.º CC, 3.ª C, Rel. Cons. Paulo Jacinto do Nascimento, vu, j. 25/01/2008). Essa regra é excepcionada, “única e tão somente, em relação ao lucro real” (Ac. 103-23.312, 1.º CC, 3.ª C, Rel. Cons. Paulo Jacinto do Nascimento, vu, j. 25/01/2008).

Não obstante, a NewCo também não deverá computar a doação do bem imóvel para a apuração da base de cálculo do PIS e COFINS. No regime cumulativo do PIS e COFINS, prescreve o art. 2.º da Lei n. 9.718, de 27 de novembro de 1998, que “As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no seu faturamento, segundo a legislação vigente e as alterações introduzidas por esta Lei” (grifou-se). De acordo com o art. 3.º da Lei n. 9.718, de 27 de novembro de 1998 (^[4]), este conceito é definido pelo art. 12 do Decreto-lei n. 1.598, de 26 de dezembro de 1977 (^[5]), que não inclui as receitas não operacionais, como as doações feitas pelo poder público.

Todavia, a doação do bem imóvel perderá a natureza de receita não operacional, caso a NewCo exerça as atividades econômicas de compra, venda e permuta de imóveis. Nesta hipótese, a NewCo deverá computar a doação do bem imóvel para a apuração da base de cálculo do PIS e COFINS, conforme a Solução de Consulta COSIT n. 68, de 24 de junho de 2020:

“[…]

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP REGIME CUMULATIVO. DOAÇÃO DE BEM IMÓVEL. NÃO INCIDÊNCIA. DESCARACTERIZAÇÃO. INCIDÊNCIA.

Em se tratando de pessoa jurídica cujo objeto social compreenda atividades relacionadas à comercialização e gestão de imóveis, o valor de bem imóvel dado ou recebido em doação não integra a base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep no seu regime de apuração cumulativa, desde que não haja qualquer conexão entre a doação e as operações de compra, venda e permuta de imóveis. Caso haja conexão direta ou indireta entre essas operações (receber imóvel de terceiros ou dá-los a esses) e as atividades da pessoa jurídica, a operação não se configurará como doação e os valores dos bens recebidos de terceiros ou transferidos a esses devem ser incluídos integralmente na base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep, em seu regime de apuração cumulativa.

Dispositivos Legais: Lei n. 10.637, de 2002, art. 8º, II; Lei n. 9.718, de 1995, arts. 2º e 3º; Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 12.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL – COFINS REGIME CUMULATIVO. DOAÇÃO DE BEM IMÓVEL. NÃO INCIDÊNCIA. DESCARACTERIZAÇÃO. INCIDÊNCIA.

Em se tratando de pessoa jurídica cujo objeto social compreenda atividades relacionadas à comercialização e gestão de imóveis, o valor de bem imóvel dado ou recebido em doação não integra a base de cálculo da Cofins no seu regime de apuração cumulativa, desde que não haja qualquer conexão entre a doação e as operações de compra, venda e permuta de imóveis.

Caso haja conexão direta ou indireta entre essas operações (receber imóvel de terceiros ou dá-los a esses) e as atividades da pessoa jurídica, a operação não se configurará como doação e os valores dos bens recebidos de terceiros ou transferidos a esses devem ser incluídos integralmente na base de cálculo da Cofins, em seu regime de apuração cumulativa.

Dispositivos Legais: Lei n. 10.833, de 2003, art. 10, II; Lei n. 9.718, de 1995, arts. 2º e 3º; Decreto-Lei n. 1.598, de 1977, art. 12.

Portanto, a doação do bem imóvel não deverá ser computada para a apuração da base de cálculo do IRPJ e CSLL, se a NewCo optar pelo regime de tributação com base no lucro real. Com relação ao PIS e COFINS, deverá ser computada para a apuração da base de cálculo, se e somente se a NewCo optar pelo regime de tributação com base no lucro presumido e exercer as atividades econômicas de compra, venda e permuta de imóveis.

• 2.º

Receita e Despesa de Locação de Imóvel e 

Irpj, Csll, Pis e Cofins

Aceita a doação do bem imóvel, a NewCo firmará contrato de locação com a Companhia X, de modo que a primeira deverá auferir receita (de aluguel), e a segunda, pagar ou incorrer despesa (de aluguel).

Com relação à receita de aluguel que deverá ser auferida pela NewCo, estará sujeita às seguintes alíquotas, no regime de tributação com base no lucro real: (i) 25% (vinte e cinco por cento), a título de IRPJ (Lei n. 9.249, de 26 de dezembro de 1995, Art. 15, caput, §1º, III) (^[6]); (ii) 9% (nove por cento), a título de CSLL (Lei n. 7.689, de 15 de dezembro de 1988, Art. 3º, III) (^[7]); (iii) 1,65% (um vírgula e sessenta e cinco por cento), a título de PIS (Lei n. 10.637, de 30 de dezembro de 2002, Art. 2.º, caput) (^[8]); e (iv) 7,6% (sete vírgula seis por cento), a título de COFINS (Lei n. 10.833, de 29 de dezembro de 2003, Art. 2.º, caput) (^[9]).

De outro lado, caso opte pelo regime de tributação com base no lucro presumido, a receita de aluguel auferida pela NewCo, desde que o seu objeto social inclua a atividade econômica de “aluguel de imóveis próprios” (CNAE 68.10-2-02), estará sujeita às seguintes alíquotas: (i) 8% (oito por cento), a título de IRPJ (Lei n. 9.249,  de 26 de dezembro de 1995, Art. 15, caput, § 1º, III) (^[10]); (ii) 2,88% (dois vírgula oitenta e oito por cento), a título de CSLL (Lei n. 9.249, de 26 de dezembro de 1995, Art. 20, I e III) (^[11]); (iii) 0,65% (zero vírgula sessenta e cinco por cento), a título de PIS (Lei n. 9.715, de 25 de novembro de 1998, Art. 8.º) (^[12]); e (iv) 3% (três por cento), a título de COFINS (Lei n. 9.718, de 25 de novembro de 1998, Art. 8.º) (^[13]).

Por sua vez, a Companhia X opta pelo regime de tributação com base no lucro real. Conforme este regime de tributação, a despesa de aluguel é dedutível para a apuração da base de cálculo do IRPJ e CSLL (RIR/2018, Art. 361) (^[14]). Entretanto, visto que a NewCo será constituída por acionistas fundadores da Companhia X, sua dedução será inadmitida, se o aluguel exceder o valor de mercado (RIR/2018, Art.  361, § 1.º, I) (^[15]).

Quanto ao PIS e COFINS, a Companhia X poderá descontar créditos calculados em relação ao aluguel pago a NewCo, conforme o art. 3.º, IV, da Lei n. 10.637, de 30 de janeiro de 2002 (^[16]), e o art. 3.º, IV, da Lei n. 10.833, de 29 de janeiro de 2003 (^[17]).

S.m.j., é a opinião legal.

(^[1])      “Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para: I – absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou II – aumento do capital social. § 1.º Na hipótese do inciso I do caput , a pessoa jurídica deverá recompor a reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes. § 2.º As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja observado o disposto no § 1.º ou seja dada destinação diversa da que está prevista no caput, inclusive nas hipóteses de: I – capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos; II – restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos; ou III – integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios. § 3º Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros nos termos do caput, esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes. § 4.º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo. § 5.º O disposto no § 4.º deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados.”

(^[2])      “Art. 1.º  A Contribuição para o PIS/Pasep, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. […] § 3.º Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas: […] X – de subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e de doações feitas pelo poder público”.

(^[3])      “Art. 1.º A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. […] § 3.º Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas: […] IX – de subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e de doações feitas pelo poder público”.

(^[4])       “Art. 3.º O faturamento a que se refere o art. 2.º compreende a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei n. 1.598, de 26 de dezembro de 1977.”

(^[5])      “Art. 12.  A receita bruta compreende: I – o produto da venda de bens nas operações de conta própria; II – o preço da prestação de serviços em geral; III – o resultado auferido nas operações de conta alheia; e IV – as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas nos incisos I a III. § 1.º  A receita líquida será a receita bruta diminuída de: I – devoluções e vendas canceladas; II – descontos concedidos incondicionalmente; III – tributos sobre ela incidentes; e IV – valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976, das operações vinculadas à receita bruta. § 2.º O fato de a escrituração indicar saldo credor de caixa ou a manutenção, no passivo, de obrigações já pagas, autoriza presunção de omissão no registro de receita, ressalvada ao contribuinte a prova da improcedência da presunção. § 3.º Provada, por indícios na escrituração do contribuinte ou qualquer outro elemento de prova, a omissão de receita, a autoridade tributária poderá arbitrá-la com base no valor dos recursos de caixa fornecidos à empresa por administradores, sócios da sociedade não anônima, titular da empresa individual, ou pelo acionista controlador da companhia, se a efetividade da entrega e a origem dos recursos não forem comprovadamente demonstradas. § 4.º Na receita bruta não se incluem os tributos não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante pelo vendedor dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição de mero depositário. § 5.º Na receita bruta incluem-se os tributos sobre ela incidentes e os valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, das operações previstas no caput, observado o disposto no § 4.º).”

(^[6])      “Art. 15. A base de cálculo do imposto, em cada mês, será determinada mediante a aplicação do percentual de 8% (oito por cento) sobre a receita bruta auferida mensalmente, observado o disposto no art. 12 do Decreto-Lei n^o 1.598, de 26 de dezembro de 1977, deduzida das devoluções, vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, sem prejuízo do disposto nos arts. 30, 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995. […] § 1º Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este artigo será: […] III – trinta e dois por cento, para as atividades de: […] c) administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza”.

(^[7])      “Art. 3.º A alíquota da contribuição é de: […] III – 9% (nove por cento), no caso das demais pessoas jurídicas.”

(^[8])      “Art. 2.º Para determinação do valor da contribuição para o PIS/Pasep aplicar-se-á, sobre a base de cálculo apurada conforme o disposto no art. 1.º, a alíquota de 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento).”

(^[9])      “Art. 2.º Para determinação do valor da COFINS aplicar-se-á, sobre a base de cálculo apurada conforme o disposto no art. 1.º, a alíquota de 7,6% (sete inteiros e seis décimos por cento).”

(^[10])     “Art. 15. A base de cálculo do imposto, em cada mês, será determinada mediante a aplicação do percentual de 8% (oito por cento) sobre a receita bruta auferida mensalmente, observado o disposto no art. 12 do Decreto-Lei n^o 1.598, de 26 de dezembro de 1977, deduzida das devoluções, vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, sem prejuízo do disposto nos arts. 30, 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995. […] § 1º Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este artigo será: […] III – trinta e dois por cento, para as atividades de: […] c) administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza”.

(^[11])     “Art. 20. A base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) devida pelas pessoas jurídicas que efetuarem o pagamento mensal ou trimestral a que se referem os arts. 2º, 25 e 27 da Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996, corresponderá aos seguintes percentuais aplicados sobre a receita bruta definida pelo art. 12 do Decreto-Lei n. 1.598, de 26 de dezembro de 1977, auferida no período, deduzida das devoluções, das vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos: I – 32% (trinta e dois por cento) para a receita bruta decorrente das atividades previstas no inciso III do § 1º do art. 15 desta Lei”.

(^[12])     “Art. 8º. A contribuição será calculada mediante a aplicação, conforme o caso, das seguintes alíquotas: I – zero vírgula sessenta e cinco por cento sobre o faturamento.”

(^[13])     “Art. 8º. Fica elevada para três por cento a alíquota da COFINS.”

(^[14])     “Art. 361. A dedução de despesas com aluguéis será admitida (Lei n. 4.506, de 1964, art. 71, caput): I – quando necessárias para que o contribuinte mantenha a posse, o uso ou a fruição do bem ou do direito que produz o rendimento; e II – se o aluguel não constituir aplicação de capital na aquisição do bem ou do direito, nem distribuição disfarçada de lucros. § 1.º Não são dedutíveis (Lei n. 4.506, de 1964, art. 71, parágrafo único ): I – os aluguéis pagos a sócios ou dirigentes de empresas, e a seus parentes ou dependentes, em relação à parcela que exceder o preço ou o valor de mercado”.

(^[15])     “Art. 361. A dedução de despesas com aluguéis será admitida (Lei n. 4.506, de 1964, art. 71, caput): […] § 1.º Não são dedutíveis (Lei n. 4.506, de 1964, art. 71, parágrafo único ): I – os aluguéis pagos a sócios ou dirigentes de empresas, e a seus parentes ou dependentes, em relação à parcela que exceder o preço ou o valor de mercado”.

(^[16])     “Art. 3.^o Do valor apurado na forma do art. 2.^o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: […] IV – aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa”.

(^[17])     “Art. 3.^o Do valor apurado na forma do art. 2.^o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: […] IV – aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa”.

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Na presente opinião legal, responderemos à consulta formulada por Companhia X sobre o direito de descontar créditos de PIS e COFINS calculados em relação a gastos com transporte de funcionários, com base no art. 3º, II, da Lei n. 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e no art. 3º, II, da Lei n. 10.833, de 29 de dezembro de 2003.

O art. 3º, II, da Lei n. 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e o art. 3º, II, da Lei n. 10.833, de 29 de dezembro de 2003, dispõem que a pessoa jurídica pode descontar créditos de PIS e COFINS calculados em relação em relação a bens e serviços utilizados como insumo, nos seguintes termos:

<<Art. 3^o Do valor apurado na forma do art. 2^o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:  

II – bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2 da Lei n. 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI<<.

Em 24/04/2018, a c. 1. Seção do eg. Superior Tribunal de Justiça (STJ), no REsp 1.221.170/PR, declarou a ilegalidade das Instruções Normativas RFB n. 247, de 21 de novembro de 2002, e n. 404, de 12 de março de 2004, que restringiam a definição do conceito de insumo utilizado pelo art. 3º, II, da Lei n. 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e da Lei n. 10.833, de 29 de dezembro de 2003 (^[1]).

No REsp 1.221.170/PR, o eg. STJ firmou a seguinte tese:

<<O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.>> (^[2]) (grifou-se)

É a seguinte a ementa do REsp 1.221.170/PR:

<<TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃOCUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015). 1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3º, II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo. 2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. 3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI. 4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.>> (^[3]) 

Para a aferição da essencialidade ou relevância do bem ou serviço para a atividade econômica desenvolvida pelo contribuinte, o eg. STJ desenvolveu o teste da subtração, cujo conceito foi definido pelo i. Min. Campbell Marques, da seguinte forma:

>>Em resumo, é de se definir como insumos, para efeitos do art. 3º, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3º, II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes.<< (^[4])

Dada a sua eficácia vinculante, a Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB) publicou a Instrução Normativa RFB n. 1.911, de 11 de outubro de 2019, que, no seu art. 172, caput, o seguinte:

<<Art. 172. Para efeitos do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos os bens ou serviços considerados essenciais ou relevantes, que integram o processo de produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços (Lei n. 10.637, de 2002, art. 3º, caput, inciso II, com redação dada pela Lei n. 10.865, de 2004, art. 37; e Lei n. 10.833, de 2003, art. 3º, caput, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 21)>>. (grifou-se)

Portanto, a Companhia X pode descontar créditos de PIS e COFINS calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumo, a teor do art. 3º, II, da Lei n. 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e do art. 3º, II, da Lei n. 10.833, de 29 de dezembro de 2003. Entende-se por insumo todo bem ou serviço cuja subtração obsta a atividade da pessoa jurídica ou implica substancial perda de qualidade do produto ou serviço, conforme a tese firmada pelo eg. STJ no REsp 1.221.170/PR.

Visto que dependem da atividade econômica desenvolvida pela pessoa jurídica, a essencialidade ou relevância dos bens e serviços devem ser analisadas casuisticamente, a partir do objeto social. No caso, entendemos que os gastos com transporte de funcionários sejam essenciais ou relevantes para a atividade econômica exercida por Companhia X, com relação à exploração da empresa agrícola, nomeadamente a produção de bens (ovos), como serviço cuja subtração obsta a atividade da pessoa jurídica.

Esta também foi a conclusão a que chegou a Superintendência da Receita Federal do Brasil na 7.ª Região Fiscal (SRRF07), na Solução de Consulta n. 7256, de 10 de agosto de 2021:

>>Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins.

PRODUÇÃO DE BENS. CRÉDITOS. INSUMOS. IMPOSIÇÃO LEGAL. GASTOS COM TRANSPORTE DE FUNCIONÁRIOS.

Os gastos da pessoa jurídica com a contratação de serviços de transporte para o deslocamento residência-trabalho e vice-versa da mão de obra empregada em seu processo de produção de bens, em substituição ao fornecimento de vale-transporte, podem ser considerados insumos, por imposição legal, para fins de apuração de créditos da não-cumulatividade da Cofins, nos termos do art. 3º, II, da Lei n. 10.833, de 2003.

SOLUÇÃO DE CONSULTA VINCULADA À SOLUÇÃO DE CONSULTA N. 45 – COSIT, DE 28 DE MAIO DE 2020.

Dispositivos Legais: Lei n. 10.833, de 2003, art. 3º, incisos II e X; Parecer Normativo Cosit/RFB n. 5, de 2018; Lei n. 7.418, de 1985; Decreto n. 95.427, de 1987.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep

CRÉDITOS. INSUMOS. IMPOSIÇÃO LEGAL. GASTOS COM TRANSPORTE DE FUNCIONÁRIOS.

Os gastos da pessoa jurídica com a contratação de serviços de transporte para o deslocamento residência-trabalho e vice-versa da mão de obra empregada em seu processo de produção de bens, em substituição ao fornecimento de vale-transporte, podem ser considerados insumos, por imposição legal, para fins de apuração de créditos da não-cumulatividade da Cofins, nos termos do art. 3º, II, da Lei n. 10.637, de 2002.

SOLUÇÃO DE CONSULTA VINCULADA À SOLUÇÃO DE CONSULTA N. 45 – COSIT, DE 28 DE MAIO DE 2020.

Dispositivos Legais: Lei n. 10.637, de 2002, art. 3º, incisos II e X; Parecer Normativo Cosit/RFB n. 5, de 2018; Lei n. 7.418, de 1985; Decreto n. 95.427, de 1987.<<

Ante ao exposto, a Companhia X é titular do direito de descontar créditos de PIS e COFINS calculados em relação a gastos com transporte de funcionários para a exploração da empresa agrícola, nomeadamente a produção de bens (ovos), como serviço cuja subtração obsta a atividade da pessoa jurídica, à luz do art. 3º, II, da Lei n. 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e do art. 3º, II, da Lei n. 10.833, de 29 de dezembro de 2003.

Do nosso ponto de vista, a Companhia X também pode registrar extemporaneamente, na sua escrita fiscal, os créditos de PIS e COFINS calculados em relação a gastos com transporte de funcionários para a exploração da empresa agrícola, nomeadamente a produção de bens (ovos), no prazo de 5 (cinco) anos, contados da data do período em que incorridos os custos e despesas ou do documento que registra o fato que lhe deu origem.

S.m.j., é a nossa opinião legal.

(^[1])      REsp 1.221.170/PR, STJ, S1, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, mv, j, 22/02/2018, DJe 24/04/2018.

(^[2])      REsp 1.221.170/PR, STJ, S1, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, mv, j, 22/02/2018, DJe 24/04/2018.

(^[3])      REsp 1.221.170/PR, STJ, S1, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, mv, j, 22/02/2018, DJe 24/04/2018.

(^[4])      REsp 1.221.170/PR, STJ, S1, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, mv, j, 22/02/2018, DJe 24/04/2018.

Por Diego Galbinski

Na presente opinião legal, responderemos à consulta formulada por Companhia X, a respeito da exclusão do ICMS no valor do custo de aquisição de bens e serviços, utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, para o cálculo do desconto dos créditos de PIS e COFINS.

Quando formalizou a sua consulta, a Companhia X narrou que havia tomado conhecimento do fato de que a Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB),  após a conclusão do julgamento do RE 574.706/PR, por parte do eg. Supremo Tribunal Federal (STF), que culminou com a Tese de Repercussão Geral, segundo a qual >>O ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da COFINS<<, publicara a Instrução Normativa RFB n. 1.911, de 15 de outubro de 2019, que revogou o inciso II do § 3º do art. 8º da IN SRF n. 404, o qual dispunha que <<o Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) integra o valor do custo de aquisição de bens e serviços.<<

Do nosso ponto de vista, o atual entendimento da RFB, apesar de constituir um desdobramento possível da decisão tomada pelo eg. STF, ao concluir o julgamento do RE 574.706/PR, não encontra fundamento de validade, no sistema tributário brasileiro, nomeadamente no princípio da legalidade tributária e nos seus desdobramentos (princípio da reserva de lei tributária e princípio da primazia da lei tributária), decorrentes do art. 150, I, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, que dispõe o seguinte:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça<<.

Visto que a RFB está vinculada à lei, deve respeitar não apenas o art. 3º, II e §1º, II, da Lei n. 10.637, de 30 de dezembro de 2002, mas também o art. 3º, II e § 1º, da Lei n. 10.833, de 29 de dezembro de 2003, que atribuem o direito de a Companhia X descontar créditos calculados em relação a bens e serviços, utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, da seguinte forma, respectivamente:

Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:

II – bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei n. 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI; 

• 1o O crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o valor:

I – dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês;

 Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: 

[…]

II – bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;  

[…]

• 1º  Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2odesta Lei sobre o valor: I – dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês<<.

 Como se pode perceber, tanto o art. 3º, II e §1º, II, da Lei n. 10.637, de 30 de dezembro de 2002, quanto o art. 3º, II e § 1º, da Lei n. 10.833, de 29 de dezembro de 2003, não excepcionam que o ICMS não integraria o valor do custo de aquisição de bens e serviços, utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, a despeito do atual entendimento da RFB.

Por tal razão, o eg. Tribunal Regional Federal da 3ª Região (TRF3), no julgamento AC n. 5003367-70.2019.4.03.6107, decidiu, recentemente, que >>[…] não pode a Administração Tributária, por si só, modificar seu posicionamento sobre o ICMS e a assunção de créditos de PIS/COFINS tomando por fundamento situação jurídica que se encontra e sempre se encontrou também presente para o IPI e sobre a qual nunca fez qualquer ressalva. Novidade nesse sentido somente poderia ser vinculada por lei, obediente o regime não cumulativo à legalidade tributária. Assim, fica reconhecido o direito de a impetrante apurar créditos de PIS/COFINS a partir dos custos de aquisição de insumos, incluídos os valores de ICMS incidentes na operação<<  (^[1]).

Ante ao exposto, a  Companhia X não é obrigada a excluir o ICMS do valor do custo de aquisição de bens e serviços, utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, para o cálculo do desconto dos créditos de PIS e COFINS, a teor do art. 3º, II e §1º, II, da Lei n. 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e do art. 3º, II e § 1º, da Lei n. 10.833, de 29 de dezembro de 2003.

Caso entenda necessário, a Companhia X poderá impetrar mandado de segurança, a fim de que lhe seja assegurado o direito líquido e certo à manutenção do ICMS no valor do custo de aquisição de bens e serviços, utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, para o cálculo do desconto dos créditos de PIS e COFINS, à luz do art. 3º, II e §1º, II, da Lei n. 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e do art. 3º, II e § 1º, da Lei n. 10.833, de 29 de dezembro de 2003.

S.m.j., é a nossa opinião.

(^[1])       AC 5003367-70.2019.4.03.6107, TRF3, T6, Rel. Des. Federal Luis Antonio  Johonsom  Di Salvo, vu, j. 05/02/2021, DJe 10/02/2021.

A Fundação de Apoio X (<<Consulente>>), na pessoa do seu Procurador, formula consulta a respeito da não-incidência tributária sobre serviços, nomeadamente os serviços externos na fábrica de software, os serviços para os concursos e a locação de espaço no centro de eventos.

No sistema tributário brasileiro, com exceção dos serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, que compõem o objeto da tributação do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) (^[1]), os serviços compõem o objeto da tributação do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) (^[2]). Embora o fato econômico prestar serviço não constitua, a rigor, fato gerador das contribuições sociais da seguridade social, a cargo do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei (^[3]), a receita bruta de prestação de serviços compõe o objeto da tributação da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) (^[4]) e de Contribuição para o Programa de Integração Social (PIS) (^[5]).

Portanto, os serviços prestados pela Consulente, inclusive os serviços externos na fábrica de software, os serviços para os concursos e a locação de espaço no centro de eventos, se sujeitam, a priori, à incidência do ISSQN, COFINS e PIS.

§2. 

No que diz respeito ao ISSQN, porém, a Consulente propôs a Ação de Repetição de Indébito Tributário n. (…), que tramitou junto à MM. 8. Vara da Fazenda Pública do Foro Central de Porto Alegre/RS. Na petição inicial, foi formulado o pedido de declaração da não-incidência do ISSQN, com base no art. 150, VI, ‘c’, da Constituição República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, que institui a imunidade tributária do patrimônio, renda e serviços das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos (^[6]).

O pedido  formulado pela Consulente foi julgado procedente pelo MM. Juízo da 8. Vara da Fazenda Pública do Foro Central de Porto Alegre/RS, nos seguintes termos:

<<PELO EXPOSTO, JULGO PROCEDENTE o pedido formulado pela FUNDAÇÃO DE APOIO DA UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO GRANDE DO SUL – FAURGS contra o MUNICÍPIO DE PORTO ALEGRE, aos efeitos de (1) reconhecer a imunidade tributária da fundação autora relativamente ao ISSQN (artigo 150, inciso VI, letra “c”, § 4º, da CF/88) e (2) condenar o réu à repetição do indébito tributário dos últimos dez anos imediatamente anteriores ao ajuizamento da ação, ou seja, dos recolhimentos posteriores a 24/09/1997, com a devolução de cada parcela paga corrigida monetariamente pelo IGP-M a contar do desembolso e acrescida de juros de 1% ao mês a contar do trânsito em julgado.>> (grifou-se)

Em face da r. sentença, o Município de Porto Alegre interpôs a Apelação Cível (AC) n. (…). Distribuída à 21. Câmara Cível do Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Sul (TJRS), a Apelação Cível (AC) n. (…) foi provida, em parte, para declarar a prescrição da repetição dos valores pagos indevidamente pela Consulente, até 24 de setembro de 2002, nos termos da seguinte ementa:

<<APELAÇÃO CÍVEL E REEXAME NECESSÁRIO. TRIBUTÁRIO. AÇÃO DECLARATÓRIA DE DIREITO À IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. INSTITUIÇÃO DE CARÁTER EDUCACIONAL SEM FINS LUCRATIVOS. ISSQN. IMUNIDADE.  I – A instituição educacional sem fins lucrativos, que não distribui renda, lucro ou participação nos resultados e aplica seus recursos inteiramente no País, para manutenção de seus objetivos, goza incondicionalmente de imunidade, não podendo ser tributada por ISSQN. II – Estão prescritos os pagamentos indevidos superiores a cinco anos, contados da data do ajuizamento da ação que objetiva a sua restituição, nos termos do art. 168 do CTN. Por maioria, negaram provimento aos apelos, vencido o Relator. À unanimidade, em reexame necessário, modificaram em parte a sentença quanto à prescrição.>>

Inconformado, o Município de Porto Alegre interpôs o Agravo em Recurso Especial (AREsp) n. (…). Distribuído à 2. Turma do Superior Tribunal de Justiça (STJ), o AREsp n. 324.737/RS foi improvido, nos seguintes termos:

<<PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. INTERPOSIÇÃO SIMULTÂNEA DE RECURSO ESPECIAL E EMBARGOS INFRINGENTES. IMPOSSIBILIDADE. ART. 498, DO CPC, COM A REDAÇÃO DADA PELA LEI 10.352/2001. RECURSO EXTEMPORÂNEO. EXCEÇÃO AO PRINCÍPIO DA UNIRRECORRIBILIDADE. INEXISTÊNCIA. 1. A atribuição de efeitos infringentes aos Embargos de Declaração é possível, em hipóteses excepcionais, para corrigir premissa equivocada no julgamento, bem como nos casos em que, sanada a omissão, a contradição ou a obscuridade, a alteração da decisão surja como consequência necessária. 2. Após a vigência da Lei 10.352/2001, que alterou a redação do art. 498, do CPC, é considerado prematuro o Recurso Especial interposto antes da publicação do acórdão dos Embargos Infringentes, visto que ainda não esgotada a instância ordinária.  3. ‘A possibilidade de interposição simultânea de recurso especial e embargos infringentes não mais constitui exceção ao princípio da unirrecorribilidade da legislação processual civil’ (AgRg no REsp 688.172/RS, Rel. Min. Antônio de Pádua Ribeiro, Terceira Turma, DJ 20.06.2005). 4. Embargos de Declaração acolhidos, com efeitos modificativos, para negar provimento ao Agravo do Município de Porto Alegre.>>

A r. sentença que julgou procedente o pedido de declaração da não-incidência do ISSQN, com base no art. 150, VI, ‘c’, da Constituição República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, transitou em julgado em 20 de julho de 2015.

Sendo assim, concluímos que o ISSQN não incide sobre os serviços prestados pela Consulente, inclusive sobre os serviços externos na fábrica de software, os serviços para os concursos e a locação de espaço no centro de eventos, por sentença transitada em julgado.

§3. 

Em sentido contrário, poderá ser argumentado que a locação de espaço no centro de eventos não seria um serviço prestado no Município de Porto Alegre. Por via de consequência lógica, a sentença transitada em julgado não teria declarado a não-incidência do ISSQN sobre este serviço.

Apesar de não concordarmos com a premissa de que a locação de espaço no centro de eventos seja serviço tributável, não há dúvida que a Consulente é fundação de direito privado, que colabora na elaboração e execução de projetos de pesquisa, ensino e extensão e de desenvolvimento institucional, científico e tecnológico, em benefício de toda a comunidade; realiza e promove atividades científicas e culturais; concede bolsas de estudo e pesquisa, de graduação, pós-graduação e extensão; promove, difunde e coordena a cooperação técnica entre organizações e instituições nacionais e estrangeiras, na condição jurídica de fundação de apoio de instituição federal de educação superior (Estatuto Social, Art. 3º). Além de não ter  fins lucrativos (Estatuto Social, Art. 1º), não distribui, a qualquer título, parcela do seu patrimônio ou renda (Estatuto Social, Art. 40, § 1º) e aplica integralmente seus recursos para a manutenção dos objetivos institucionais (Estatuto Social, Art. 9º).

Logo, é instituição de educação e assistência social sem fins lucrativos, que titulariza o direito à imunidade tributária do patrimônio, renda e serviços, previsto pelo art. 150, VI, ‘c’, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988 (<<Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: […] VI – instituir impostos sobre: […] c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei>>) e pelo art. 14 do Código Tributário Nacional (<<Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do art. 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas: I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; II – aplicarem, integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais; III – manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão>>), que encontra seu fundamento de validade, no art. 146, II, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988 (<<Art. 146. Cabe à lei complementar: […] II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar>>).

O art. 150, VI, ‘c’, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, proíbe a incidência de impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei.

Trata-se de cláusula de reserva de lei, que pode ser entendida como:

(a) cláusula de reserva de lei complementar, no sentido de que o art. 150, VI, ‘c’, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, reservaria os requisitos da imunidade tributária das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos à lei complementar; ou

(b) cláusula de reserva de lei ordinária, no sentido de que o art. 150, VI, ‘c’, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, reservaria os requisitos da imunidade tributária das instituições de educação e de assistência sem fins lucrativos à lei ordinária.

Recentemente, o Supremo Tribunal Federal (STF) chegou à conclusão de que os requisitos da imunidade tributária das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos são, em verdade, matéria reservada à lei complementar (^[7]). No  RE 566.622/RS, o STF fixou a seguinte tese de repercussão geral: <<os requisitos para o gozo da imunidade devem estar previstos em lei complementar>> (^[8]). Atualmente, as teses de repercussão geral fixadas em julgamentos de recursos extraordinários repetitivos vinculam não só os Juízes, mas também os Tribunais (Código de Processo Civil, Art. 927, III) (<<Art. 927. Os juízes e os tribunais observarão: […] III – os acórdãos em incidente de assunção de competência ou de resolução de demandas repetitivas e em julgamento de recursos extraordinário e especial repetitivos>>).

A doutrina, porém, já havia chegado à mesma conclusão: Amaro, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 7 ed. São Paulo: Saraiva, 2001; Ávila, Humberto. Sistema Constitucional Tributário. São Paulo: Saraiva, 2004; Baleeiro, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. 7 ed. Atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2006. Chiesa, Clélio. Imunidade das Instituições de Educação sem Fins Lucrativos à Exigência das Contribuições Destinadas a Financiar a Seguridade Social. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 70, 2001; Martins, Ives Gandra da Silva. Imunidade Tributária das Fundações de Apoio às Instituições de Ensino Superior. Inconstitucionalidade de Disposições da Lei n. 9.532/97. Requisitos Exclusivos para Gozo da Imunidade do Artigo 14 do Código Tributário Nacional. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 37, 1997.

A jurisprudência também já havia decidido da mesma forma: ADI-MC 1.802-3, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, vu, j. 27.08.1998; RMS 22.192, STF, T1, Rel. Min. Celso de Mello, j. 28.11.1995; AMS 2001.03.99.048381-4, TRF3, T1, Rel.ª Juíza Vesna Kolmar, vu, j. 13.02.2007; AI 2005.03.00.091419-4, TRF3, Rel. Juiz Nery Junior, vu, j. 19.07.2006; AC 2006.71.99.003951-7, TRF4, T2, Rel. Des. Fed. Dirceu de Almeida Soares, vu, j. 05.12.2006; AMS 2005.72.08.000565-6, TRF4, Rel.ª Des.ª Fed.ª Marga Inge Barth Tessler, vu, j. 15.08.2006.

§4.

Com relação à questão, também poderá ser argumentado que a imunidade tributária do patrimônio, renda e serviços das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos abrangeria apenas o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com os objetivos institucionais da Consulente, a teor do art. 150, § 4º, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, que dispõe o seguinte:

<<Art. 150. […] § 4º As vedações expressas no inciso VI, alíneas ‘b’ e ‘c’, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nela mencionadas.>>      

Não obstante, a interpretação restritiva não é a melhor interpretação possível do art. 150, § 4º, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988. Do ponto de vista do STF, o âmbito de proteção da imunidade tributária das instituições de educação e assistência social sem fins lucrativos alcança não apenas o patrimônio, a renda e os serviços relacionados diretamente com as finalidades essenciais das instituições de educação e assistência social sem fins lucrativos, mas também o patrimônio, a renda e os serviços relacionados indiretamente com as finalidades essenciais das instituições de educação e assistência social sem fins lucrativos.

No caso dos serviços relacionados indiretamente com as finalidades essenciais de instituição de educação e assistência social sem fins lucrativos, o STF firmou o entendimento de que eles são alcançados pelo âmbito de proteção da imunidade das instituições de educação e assistência social sem fins lucrativos, se a instituição de educação e de assistência social sem fins lucrativos não distribuir, a qualquer título, qualquer parcela de seu patrimônio ou renda (^[9]). Portanto, o fato de a educação e assistência social constituir sua finalidade essencial não significa que as instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos não possam auferir lucro decorrente da prestação de serviços: o lucro decorrente de prestação de serviços apenas não poderá ser distribuído, a qualquer título  (^[10]).

Com base nesse entendimento, o STF, na ADI 1.802-DF, declarou a inconstitucionalidade do art. 12, § 1º, da Lei n. 9.532, de 10 de dezembro de 1997, que prescrevia a incidência do imposto de renda sobre os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável por instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos (<<Art. 12. Para efeito do disposto no art. 150, inciso VI, alínea ‘c’, da Constituição, considera-se imune a instituição de educação ou de assistência social que preste os serviços para os quais houver sido instituída e os coloque à disposição da população em geral, em caráter complementar às atividades do Estado, sem fins lucrativos. § 1º Não estão abrangidos pela imunidade os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável.>>) 

A ADI 1.802-DF tem a seguinte ementa:

<<Ação direta de inconstitucionalidade. Pertinência temática verificada. Alteração legislativa. Ausência de perda parcial do objeto. Imunidade. Artigo 150, VI, c, da CF. Artigos 12, 13 e 14 da Lei n. 9.532/97. Requisitos da imunidade. Reserva de lei complementar. Artigo 146, II, da CF. Limitações constitucionais ao poder de tributar. Inconstitucionalidades formal e material. Ação direta parcialmente procedente. Confirmação da medida cautelar.

1. Com o advento da Constituição de 1988, o constituinte dedicou uma seção específica às ‘limitações do poder de tributar’ (art. 146, II, CF) e nela fez constar a imunidade das instituições de assistência social. Mesmo com a referência expressa ao termo ‘lei’, não há mais como sustentar que inexiste reserva de lei complementar. No que se refere aos impostos, o maior rigor do quórum qualificado para a aprovação dessa importante regulamentação se justifica para se dar maior estabilidade à disciplina do tema e dificultar sua modificação, estabelecendo regras nacionalmente uniformes e rígidas.
2. A necessidade de lei complementar para disciplinar as limitações ao poder de tributar não impede que o constituinte selecione matérias passíveis de alteração de forma menos rígida, permitindo uma adaptação mais fácil do sistema às modificações fáticas e contextuais, com o propósito de velar melhor pelas finalidades constitucionais. Nos precedentes da Corte, prevalece a preocupação em respaldar normas de lei ordinária direcionadas a evitar que falsas instituições de assistência e educação sejam favorecidas pela imunidade. É necessário reconhecer um espaço de atuação para o legislador ordinário no trato da matéria.
3. A orientação prevalecente no recente julgamento das ADIs n. 2.028/DF, 2.036/DF, 2.228/DF e 2.621/DF é no sentido de que os artigos de lei ordinária que dispõem sobre o modo beneficente (no caso de assistência e educação) de atuação das entidades acobertadas pela imunidade, especialmente aqueles que criaram contrapartidas a serem observadas pelas entidades, padecem de vício formal, por invadir competência reservada a lei complementar. Os aspectos procedimentais necessários à verificação do atendimento das finalidades constitucionais da regra de imunidade, tais como as referentes à certificação, à fiscalização e ao controle administrativo, continuam passíveis de definição por lei ordinária.
4. São inconstitucionais, por invadir campo reservado a lei complementar de que trata o art. 146, II, da CF: (i) a alínea f do § 2º do art. 12, por criar uma contrapartida que interfere diretamente na atuação da entidade; o art. 13, caput, e o art. 14, ao prever a pena se suspensão do gozo da imunidade nas hipóteses que enumera.
5. Padece de inconstitucionalidade formal e material o § 1º do art. 12 da Lei n. 9.532/97, com a subtração da imunidade de acréscimos patrimoniais abrangidos pela vedação constitucional de tributar.
6. Medida cautelar confirmada. Ação direta julgada parcialmente procedente, com a declaração i) da inconstitucionalidade formal da alínea f do § 2º do art. 12; do caput art. 13; e do art. 14; bem como ii) da inconstitucionalidade formal e material do art. 12, § 1º, todos da Lei n. 9.532/91, sendo a ação declarada improcedente quanto aos demais dispositivos legais.>> (^[11])

Com relação ao art. 12, § 1º, da Lei n. 9.532, de 10 de dezembro de 1997, o voto condutor, de lavra do i. Min. Dias Toffoli, concluiu que ele padeceria de inconstitucionalidade, na linha do voto do i. Min. Sepúlveda Pertence, na ADI-MC 1.802/DF:

<<É evidente que a disposição do § 1º do art. 12 padece da mácula de inconstitucionalidade.

Nesse passo, transcrevo trecho do voto de Sua Excelência:

‘Aqui, afigura-me chapada a inconstitucionalidade formal material questionada.

[…]

Mas ao primeiro exame, há também inconstitucionalidade material: ‘rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras’ são renda, alcançados, pois, pela imunidade constitucional, quando beneficiária dela a instituição imune e portanto, não subtraíveis, sequer por lei complementar, do âmbito da vedação constitucional de tributar.

Uma das informações prestadas questiona se as aplicações no mercado financeiro são atividades próprias de instituição beneficente sem finalidade lucrativa. Como antes ficou dito, o que descaracteriza, para o fim da imunidade, a instituição de fins não lucrativos não é que ela possa ter resultados financeiros positivos, mas, sim, que se destine a distribuir esses resultados como lucros aos seus associados.>>(^[12]) (grifou-se)

A decisão definitiva de mérito proferida pelo STF, ao julgar a ADI 1.802-DF, produz eficácia contra todos e efeito vinculante, com relação aos demais órgãos do Poder Judiciário, segundo o art. 102, § 2º, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, na redação da Emenda Constitucional n. 45, de 30 de dezembro de 2004 (<<Art. 102. Compete ao Supremo Tribunal Federal, precipuamente, a guarda da Constituição, competindo-lhe: […]  § 2º As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal, nas ações diretas de inconstitucionalidade e nas ações declaratórias de constitucionalidade produzirão eficácia contra todos e efeito vinculante, relativamente aos demais órgãos do Poder Judiciário e à administração pública direta e indireta, nas esferas federal, estadual e municipal.>>)

Portanto, não há outra conclusão a se chegar, a não ser a de que o ISSQN não incide sobre os serviços prestados pela Consulente, inclusive sobre os serviços externos na fábrica de software, os serviços para os concursos e a locação de espaço no centro de eventos, conforme o art. 150, VI, ‘c’, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, que institui a imunidade tributária do patrimônio, renda e serviços das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos.

§5. 

A exemplo do ISSQN, a COFINS também não incide sobre a receita bruta de prestação de serviços auferida pela Consulente. A Consulente é fundação de direito privado, que titulariza o direito à isenção da COFINS, previsto pelo art. 14, X, da Medida Provisória n. 2.158-35, de 24 de agosto de 2001 (<<Art. 14. Em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1ode fevereiro de 1999, são isentas da COFINS as receitas: […] X – relativas às atividades próprias das entidades a que se refere o art. 13>>), combinado com o art. 13, VIII, da Medida Provisória n. 2.158-35, de 24 de agosto de 2001 (<<Art. 13. A contribuição para o PIS/PASEP será determinada com base na folha de salários, à alíquota de um por cento, pelas seguintes entidades: […] VIII – fundações de direito privado e fundações públicas instituídas ou mantidas pelo Poder Público>>).

Entretanto, poderá ser contraposto que a Cofins incidiria sobre a receita bruta auferida pela Consulente, em decorrência da prestação dos serviços de externos na fábrica de software, da prestação dos serviços para os concursos e da locação de espaço no centro de eventos, porque essa receita bruta de prestação de serviços não seria derivada das suas atividades próprias. Afinal, a Receita Federal do Brasil, no art. 47, § 2º, da Instrução Normativa SRF n. 247, de 21 de novembro de 2002, firmou o seguinte entendimento:

<<consideram-se receitas derivadas das atividades próprias somente aquelas decorrentes de contribuições, doações, anuidades ou mensalidades fixadas por lei, assembleia ou estatuto, recebidas de associados ou mantenedores, sem caráter contraprestacional direto, destinadas ao seu custeio e ao desenvolvimento dos seus objetivos sociais.>>

No entanto, a Consulente também propôs a Ação de Conhecimento sob Procedimento Ordinário n. (…), que tramitou junto à MM. 14. Vara Federal de Porto Alegre/RS. Na petição inicial, ela formulou o pedido de proibição de retenção, na fonte, da COFINS, por parte das fontes pagadoras, no pagamento do preço de serviços prestados pela Consulente, com base nos arts. 13, VIII, e 14, X, da Medida Provisória n. 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, que instituem a isenção da receita bruta, auferida por fundações de direito privado, a título de Cofins.

Dada a sentença de improcedência do pedido, a Consulente interpôs a Apelação Cível (AC) n. (…). Distribuída à 2. Turma do Tribunal Regional Federal da 4. Região (TRF4), a Apelação Cível (AC) (AC) n. (…) foi provida, nos termos da seguinte ementa:

<<[…]

6) Isenção    

[…] Relativamente à COFINS, (…) A autora, na condição de pessoa jurídica de direito privado, constituída sob a forma de uma fundação, sem fins lucrativos, possui, pois, direito à referida isenção.>>

Inconformada, a União – Fazenda Nacional interpôs o Recurso Especial (REsp) n. (…), que não foi conhecido pelo i. Relator, Min. Gurgel Faria, em 8 de março de 2019.

A decisão que julgou procedente o pedido de proibição de retenção, na fonte, da COFINS, por parte das fontes pagadoras, no pagamento do preço de serviços prestados pela Consulente, com base nos arts. 13, VIII, e 14, X, da Medida Provisória n. 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, transitou em julgado no dia 10 de maio de 2019.

Assim sendo, concluímos que a COFINS não incide sobre a receita bruta de prestação de serviços auferida pela Consulente, inclusive sobre a receita bruta decorrente da prestação dos serviços externos na fábrica de software, dos serviços para os concursos e da locação de espaço no centro de eventos, por decisão transitada em julgado.

§6.

De qualquer forma, poderá ser contraposto o argumento de que a redação do art. 14, X, da Medida Provisória n. 2.158-35, de 24 de agosto de 2001 (<<Art. 14. Em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1. de fevereiro de 1999, são isentas da COFINS as receitas: […] X – relativas às atividades próprias das entidades a que se refere o art. 13>>) é próxima à  do art. 150, § 4º, da Constituição da República  Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988 (<<Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: […] § 4º As vedações expressas no inciso VI, alíneas ‘ b’ e ‘c’, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.>>)

A exemplo do art. 47, § 2º, da Instrução Normativa SRF n. 247, de 21 de novembro de 2002 (<<Art. 47. As entidades relacionadas no art. 9º desta Instrução Normativa: […] § 2º Consideram-se receitas derivadas das atividades próprias somente aquelas decorrentes de contribuições, doações, anuidades ou mensalidades fixadas por lei, assembléia ou estatuto, recebidas de associados ou mantenedores, sem caráter contraprestacional direto, destinadas ao seu custeio e ao desenvolvimento dos seus objetivos sociais>>), que interpretou restritivamente o art. 14, X, da Medida Provisória n. 2.158-35, de 24 de agosto de 2001 (<<Art. 14. Em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1ode fevereiro de 1999, são isentas da COFINS as receitas: (…) X – relativas às atividades próprias das entidades a que se refere o art. 13>>), o art. 12, § 1º, da Lei n. 9.532, de 10 de dezembro de 1997, interpretou restritivamente o art. 150, § 4º, da Constituição da República Federativa do Brasil (<<Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: […] § 4º As vedações expressas no inciso VI, alíneas ‘ b’ e ‘c’, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas>>), a fim de dispor que <<Não estão abrangidos pela imunidade os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável.>> 

Anteriormente, porém, expusemos que o art. 12, § 1º, da Lei n. 9.532, de 10 de dezembro de 1997 (<<Art. 12. Para efeito do disposto no art. 150, inciso VI, alínea ‘c’, da Constituição, considera-se imune a instituição de educação ou de assistência social que preste os serviços para os quais houver sido instituída e os coloque à disposição da população em geral, em caráter complementar às atividades do Estado, sem fins lucrativos. […] § 1º Não estão abrangidos pela imunidade os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável>>) havia sido declarado inconstitucional pelo STF, no julgamento da ADI 1802/DF, em 12 de abril de 2018 (^[13]). Com relação à questão, o STF reconhecera que <<Uma das informações prestadas questiona se as aplicações financeiras no mercado financeiro são atividades próprias de instituição beneficente sem finalidade lucrativa>> (^[14]). No entanto, <<o que descaracteriza, para o fim da imunidade, a instituição de fins não lucrativos não é que ela possa ter resultados financeiros positivos, mas, sim, que se destine a distribuir esses resultados como lucros aos seus associados>> (^[15]).

O raciocínio desenvolvido pelo STF para fundamentar o juízo de inconstitucionalidade do art. 12, § 1º, da Lei n. 9.532, de 10 de dezembro de 1997 (<<Art. 12.  Para efeito do disposto no art. 150, inciso VI, alínea “c”, da Constituição, considera-se imune a instituição de educação ou de assistência social que preste os serviços para os quais houver sido instituída e os coloque à disposição da população em geral, em caráter complementar às atividades do Estado, sem fins lucrativos. […] § 1º Não estão abrangidos pela imunidade os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável>>), que interpretou restritivamente o art. 150, § 4º, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988 (<<Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: […] § 4º As vedações expressas no inciso VI, alíneas ‘ b’ e ‘c’, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas>>), seguiu a linha argumentativa de que os rendimentos decorrentes de aplicações financeiras são relacionados com as finalidades essenciais das entidades imunes, desde que sejam aplicados integralmente para a manutenção dos objetivos institucionais. Do ponto de vista do STF, <<Uma das informações prestadas questiona se as aplicações financeiras no mercado financeiro são atividades próprias de instituição beneficente sem finalidade lucrativa>> (^[16]). Porém, <<o que descaracteriza, para o fim da imunidade, a instituição de fins não lucrativos não é que ela possa ter resultados financeiros positivos, mas, sim, que se destine a distribuir esses resultados como lucros aos seus associados>> (^[17]).

De acordo com esta linha argumentativa, o art. 150, § 4º, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988 (<<Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: […] § 4º As vedações expressas no inciso VI, alíneas ‘ b’ e ‘c’, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas>>) não dispõe que o patrimônio, a renda e os serviços imunes devem se relacionar diretamente com as finalidades essenciais das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos. Por isso, <<a imunidade não pressupõe […] prestação exclusiva de serviços de educação e assistência social. Muito pelo contrário: as entidades devem obter lucros, até mesmo por meio do exercício de outras atividades, desde que isto – e isto é o decisivo – todo o lucro seja revertido para a consecução das finalidades de educação e assistência social>>, por exemplo (^[18]).

Como não poderia deixar de ser, igual raciocínio foi desenvolvido pelo TRF4, ao interpretar o art. 14, X, da Medida Provisória n. 2.158-35, de 24 de agosto de 2001 (<<Art. 14. Em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1ode fevereiro de 1999, são isentas da COFINS as receitas: […] X – relativas às atividades próprias das entidades a que se refere o art. 13>>). No AC 2005.71.00.029962-7, o TRF4 chegou à conclusão de que <<Outro não pode ser o entendimento a ser ao disposto no art. 14, inciso X, da Medida Provisória n. 2.158-35/01, que prevê a isenção da Cofins para as fundações de direito privado, sem fins lucrativos>> (^[19]), nos termos da seguinte ementa:

<<Tributário. Cofins. Fundação de Direito Privado. Entidade Sem Fins Lucrativos. Art. 14, Inciso X, da Medida Provisória n. 2.158-35/01. Alcance. Interpretação. Direito à Restituição do Indébito. Prazo. Lei Complementar n. 118/05. 1. Ao analisar o campo de abrangência da imunidade prevista no art. 150, inciso VI, alínea ‘c’, da Constituição Federal, o egrégio Stf manifestou-se no sentido de que as receitas auferidas pelas entidades sem fins lucrativos, mesmo não ligadas diretamente à incidência dos impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as suas finalidades essenciais, desde que aplicadas na consecução de seus objetivos, consoante preconiza o § 4º do próprio art. 150 da Constituição Federal. 2. Outro não pode ser o entendimento a ser ao disposto no art. 14, inciso X, da Medida Provisória n. 2.158-35/01, que prevê a isenção da Cofins para as fundações de direito privado, sem fins lucrativos, no que pertine às receitas relativas às atividades próprias da entidade, impondo-se o reconhecimento do direito à restituição do indébito.>> (^[20]) (grifo nosso)

Segundo o voto condutor do precedente, de lavra do i. Des. Fed. Otávio Roberto Pamplona,

<<Da análise dos referidos dispositivos, constata-se que o ponto nevrálgico da controvérsia consiste em se definir o que se deve entender por ‘receitas relativas às atividades próprias’ das entidades a que se refere o art. 13 da aludida medida provisória.

Sustenta a parte autora, fundação de direito privado, sem fins lucrativos, que o fator decisivo não é a proveniência das receitas, mas a sua aplicação segundo os objetivos sociais da entidade.

Por sua vez, afirma a União que somente as receitas advindas de contribuições, doações, mensalidades ou anuidades recebidas a título de manutenção da entidade e para a consecução dos objetivos sociais da entidade fundacional, sem qualquer forma de contraprestação, é que estariam abrangidas pela regra isentiva.

Com efeito, ao analisar o alcance da imunidade prevista no art. 150, inciso VI, alínea ‘c’, da Constituição Federal, relativamente a exoneração das entidades assistenciais do pagamento de impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as suas finalidades sociais, questão semelhante à presente, manifestou-se o egrégio Stf no sentido de que a captação de receitas, mesmo quando não pertinentes das atividades fins e preponderantes da entidade, se aplicadas no desenvolvimento e manutenção das atividades a que se destina, são imunes à incidência dos referidos impostos, consoante previsto no § 4º do próprio art. 150 da Constituição Federal.

Nesse diapasão, tenho que outro não pode ser o entendimento a ser dado ao disposto no art. 14, inciso X, da Medida Provisória n. 2.158-35/01.>> (^[21])

Portanto, independente do ângulo sob o qual seja investigada a questão, não há outra conclusão a se chegar, a não ser a de que a COFINS não incide sobre a receita bruta de serviços prestados pela Consulente, inclusive decorrente da prestação dos serviços externos na fábrica de software, dos serviços para os concursos e da locação de espaço no centro de eventos, conforme os arts. 13, VIII, e 14, X, da Medida Provisória n. 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, que instituem a isenção da receita bruta, auferida por fundações de direito privado, a título de Cofins.

§7.

Ante ao exposto, concluímos o seguinte:

(i) os serviços prestados pela Consulente, inclusive os serviços externos na fábrica de software, os serviços para os concursos e a locação de espaço no centro de eventos, não estão sujeitos à incidência do ISSQN, seja por sentença transitada em julgada, seja pelo art. 150, VI, ‘c’, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988;

(ii) a receita bruta de serviços prestados pela Consulente, inclusive decorrente da prestação dos serviços externos na fábrica de software, dos serviços para os concursos e da locação de espaço no centro de eventos, não está sujeita à incidência da COFINS, seja por decisão transitada em julgada, seja pelos arts. 13, VIII, e 14, X, da Medida Provisória n. 2.158-35, de 24 de agosto de 2001.

Com relação ao PIS, no caso das fundações de direito privado, incide sobre a folha de salários, a teor do 13 da Medida Provisória n. 2.158-35, de 24 de agosto de 2001 (<<Art. 13. A contribuição para o PIS/PASEP será determinada com base na folha de salários, à alíquota de um por cento, pelas seguintes entidades: […] VIII – fundações de direito privado e fundações públicas instituídas ou mantidas pelo Poder Público>>).

S.m.j., é o parecer.

Diego Galbinski

OAB/RS 47.105

(^[1]) Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, Art. 155, II: <<Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: […] II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.>>

(^[2]) Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, Art. 156, III: <<Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: […] III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.>>

(^[3]) Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, Art. 195, I: <<Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; b) a receita ou o faturamento; c) o lucro>>.

(^[4]) Lei n. 10.833, de 29 de dezembro de 2003, Art. 1º, §§ 1º e 2º: <<Art. 1º A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. § 1º Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei n. 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica com os respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976. § 2º A base de cálculo da Cofins é o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, conforme definido no caput e no § 1º.>>

(^[5]) Lei n. 10.637, de 30 de dezembro de 2002, Art. 1º, §§ 1º e 2º: <<Art. 1º A Contribuição para o PIS/Pasep, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. § 1º Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei n. 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica com os respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976. § 2º A base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep é o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, conforme definido no caput e no § 1º.>>

(^[6]) <<Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: […] VI – instituir impostos sobre: […] c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei>>.

(^[7]) <<IMUNIDADE. DISCIPLINA. LEI COMPLEMENTAR. Ante a Constituição Federal, que a todos indistintamente submete, a regência de imunidade faz-se mediante lei complementar.>> RE 566.622/RS, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Marco Aurélio, mv, j. 23.02.2017, DJe 23.08.2017.

(^[8])  STF, RE 566.622/RS, Tribunal Pleno, Rel. Min. Marco Aurélio, mv, j. 23.02.2017, DJe 23.08.2017.

(^[9]) Ávila, 2004, p. 78.

(^[10]) Ibid., 78.

(^[11]) ADI 1802-DF, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Dias Toffoli, vu, j. 12.04.2018, DJe 02.05.2018.

(^[12]) ADI 1802-DF, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Dias Toffoli, vu, j. 12.04.2018, DJe 02.05.2018.

(^[13]) ADI 1802/DF, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Dias Toffoli, vu, j. 12.04.2018, DJe 20.04.2018.

(^[14]) ADI 1802/DF, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Dias Toffoli, vu, j. 12.04.2018, DJe 20.04.2018.

(^[15]) ADI 1802/DF, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Dias Toffoli, vu, j. 12.04.2018, DJe 20.04.2018.

(^[16]) ADI 1802/DF, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Dias Toffoli, vu, j. 12.04.2018, DJe 20.04.2018.

(^[17]) ADI 1802/DF, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Dias Toffoli, vu, j. 12.04.2018, DJe 20.04.2018.

(^[18]) Ávila, 2004, p. 236.

(^[19])  AC 2005.71.00.029962-7, Trf4, Rel. Des. Fed. Otávio Roberto Pamplona, vu, j. 07.04.2009.

(^[20])  AC 2005.71.00.029962-7, Trf4, Rel. Des. Fed. Otávio Roberto Pamplona, vu, j. 07.04.2009.

(^[21]) AC 2005.71.00.029962-7, Trf4, T2, Rel. Des. Fed. Otávio Roberto Pamplona, vu, j. 07.04.2009.

Dada a deliberação dos sócios que representam 75% (setenta e cinco por cento) do capital social a favor do distrato da Sociedade Limitada X, foi proposta a devolução do capital social, equivalente à quantia de R$ 16.069.560,00 (dezesseis milhões e sessenta e nove mil e quinhentos e sessenta reais), por meio da cessão aos sócios de 13.568.136 (treze milhões e quinhentas e sessenta e oito mil e cento e trinta e seis) ações ordinárias nominativas, sem valor nominal, da Sociedade Anônima Y, avaliadas contabilmente em R$ 94.678.208,90 (noventa e quatro milhões e seiscentos e setenta e oito mil e duzentos e oito reais e noventa centavos), e do direito de crédito, a título de dividendos a receber, no valor de R$ 5.269.000,00  (cinco milhões e duzentos e sessenta e nove mil reais), devidos por Sociedade Anônima Y.

De acordo com o último balancete levantado, a proposta de devolução do capital social de Sociedade Limitada X não implicaria o auferimento de ganho de capital tributável por parte de seus sócios, porque o valor do seu patrimônio líquido seria de R$ 99.974.840,00 (noventa e nove milhões e novecentos e setenta e quatro mil e oitocentos e quarenta reais), sendo R$ 16.069.560,00 (dezesseis milhões e sessenta e nove mil e quinhentos e sessenta reais), a título de capital social, e R$ 83.905.280,00 (oitenta e três milhões e novecentos e cinco mil e duzentos e oito reais), a título de reserva de lucros.

Todavia, a despeito da isenção dos lucros ou dividendos, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, prevista pelo art. 10, caput, da Lei n. 9.249, de 26 de dezembro de 1995 (^[1]), foi levantada a hipótese de que a proposta de devolução do capital social de Sociedade Limitada X implicaria o auferimento de ganho de capital tributável por parte de seus sócios, sob o argumento de que o valor de R$ 83.905.280,00 (oitenta e três milhões e novecentos e cinco mil e duzentos e oitenta reais), registrado no patrimônio líquido de Sociedade Limitada X, a título de reserva de lucros, decorreria da contrapartida do ajuste do valor do investimento, avaliado pelo método de equivalência patrimonial, em Sociedade Anônima Y. No Acórdão n. 9202-003.700, a 2. Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) teria decidido que a capitalização da reserva de lucros decorrente de receita de equivalência patrimonial reduziria artificialmente a base de cálculo do imposto de renda incidente sobre o ganho de capital auferido na alienação de participação societária.

Com relação à questão levantada, o dever de a Sociedade Limitada X avaliar o valor do investimento em Sociedade Anônima Y, com base no método de equivalência patrimonial, decorre do art. 248 da Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que dispõe o seguinte:

<<Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos em coligadas ou em controladas e em outras sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum serão avaliados pelo método da equivalência patrimonial, de acordo com as seguintes normas: I – o valor do patrimônio líquido da coligada ou da controlada será determinado com base em balanço patrimonial ou balancete de verificação levantado, com observância das normas desta Lei, na mesma data, ou até 60 (sessenta) dias, no máximo, antes da data do balanço da companhia; no valor de patrimônio líquido não serão computados os resultados não realizados decorrentes de negócios com a companhia, ou com outras sociedades coligadas à companhia, ou por ela controladas; II – o valor do investimento será determinado mediante a aplicação, sobre o valor de patrimônio líquido referido no número anterior, da porcentagem de participação no capital da coligada ou controlada; III – a diferença entre o valor do investimento, de acordo com o número II, e o custo de aquisição corrigido monetariamente; somente será registrada como resultado do exercício: a) se decorrer de lucro ou prejuízo apurado na coligada ou controlada; b) se corresponder, comprovadamente, a ganhos ou perdas efetivos; c) no caso de companhia aberta, com observância das normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários.>>

Este resultado, no entanto, não deve ser computado para a determinação do lucro real, a teor do caput do art. 426 Decreto n. 9.580, de 22 de novembro de 2018 (RIR/18), que tem a seguinte redação:

<<Art. 426. A contrapartida do ajuste de que trata o art. 425, por aumento ou redução no valor de patrimônio líquido do investimento, não será computada para fins de determinação do lucro real, observado o disposto no art. 446 ( Decreto-Lei n. 1.598, de 1977, art. 23, caput).>>

No mesmo sentido, decidiu o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF):

<<MÉTODO DE EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL ­ MEP. INTRIBUTABILIDADE. APLICAÇÃO DOS ART. 389 E 428 DO RIR/99. O MEP consiste na avaliação do investimento de uma sociedade em outra sociedade em função da participação da investidora no patrimônio líquido da investida. No caso de investimentos relevantes, o registro pelo MEP é mandatório.  Através do MEP a empresa investidora reflete diretamente em sua contabilidade a variação patrimonial ocorrida na investida. Se a investida apurou lucro, a investidora contabilizará igual resultado de forma proporcional à sua participação na investida. Sendo a receita de MEP na investidora mero reflexo de lucro apurado e tributado na investida, não há que se falar em tributação da receita de MEP, conforme disposto no art. 389 do RIR.>> (^[2])

A partir das premissas de que a contrapartida do ajuste do valor do investimento avaliado pelo método de equivalência patrimonial não deve ser computada para a determinação do lucro real e de que e os lucros ou dividendos pagos ou creditados por pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, são isentos do imposto de renda, não concordamos com o ponto de vista de que a proposta de devolução do capital social de Sociedade Limitada X implicará o auferimento de ganho de capital tributável por parte de seus sócios.

No caso, o ponto de vista favorável à tributação encontra suporte na aplicação por analogia de precedente do CSRF, que decidiu no sentido de que a capitalização da reserva de lucros decorrente de receita de equivalência patrimonial reduziria artificialmente a base de cálculo do imposto de renda incidente sobre o ganho de capital auferido na alienação de participação societária. Trata-se do Acórdão n. 9202-003.700 da 2. Turma do CSRF:

<<[…]. OMISSÃO DE GANHO DE CAPITAL NA ALIENAÇÃO DE AÇÕES. DUPLICIDADE DE CAPITALIZAÇÃO DE LUCROS E RESERVAS.Constatada a majoração artificial do custo de aquisição da participação societária alienada, mediante a capitalização de lucros e reservas oriundos de ganhos avaliados por equivalência patrimonial nas sociedades investidoras, seguida de incorporação reversa e nova capitalização, em inobservância da correta interpretação a ser dada ao art. 135 do Decreto no 3.000, de 1999, devem ser expurgados os acréscimos indevidos com a consequente tributação do novo ganho de capital apurado.>> (^[3])

Embora respeitável, o ponto de vista favorável à tributação, no caso, não traz à luz a circunstância de que a situação de fato do caso do precedente não guarda semelhança, muito menos relevante, com a do caso concreto. Na situação de fato do caso do precedente, os acionistas alienaram a participação societária com o auferimento de ganho de capital tributável. Para reduzir a tributação, aumentaram artificialmente o custo de aquisição, por meio da capitalização da reserva de lucros, decorrente de receita de equivalência patrimonial.

De forma diametralmente oposta, na situação de fato do caso concreto, a capitalização da reserva de lucros decorrente da receita de equivalência patrimonial não constitui passo de um todo maior em direção à execução de um planejamento tributário (<<step-by-step transaction>>). No caso, a capitalização da reserva de lucros decorrente da receita de equivalência patrimonial não tem o objetivo de evitar, reduzir ou diferir a ocorrência do fato gerador: inexiste ganho de capital tributável, por razão da isenção dos lucros ou dividendos pagos ou creditados por pessoa jurídica tributada com base no lucro real, presumido ou arbitrado.

Portanto, a devolução do capital social, por parte da Sociedade Limitada X, através da cessão a seus sócios de 13.568.136 (treze milhões e quinhentas e sessenta e oito mil e cento e trinta e seis) ações ordinárias nominativas, sem valor nominal, da Sociedade Anônima Y, avaliadas contabilmente em R$ 94.678.208,90 (noventa e quatro milhões e seiscentos e setenta e oito mil e duzentos e oito reais e noventa centavos), e do direito de crédito, a título de dividendos a receber, no valor de R$ 5.269.000,00 (cinco milhões e duzentos e sessenta e nove mil reais), devidos por Sociedade Anônima Y, não implicará o auferimento de ganho de capital tributável por parte de seus sócios.

Todavia, para atribuir maior segurança à operação, antes da devolução do capital social, recomendamos que o valor de R$ 83.905.280,00 (oitenta e três milhões e novecentos e cinco mil e duzentos e oitenta reais), registrado no patrimônio líquido, a título de reserva de lucros, seja incorporado ao capital social, conforme o art. 10, § 1º, da Lei n. 9.249, de 26 de dezembro de 1995 (^[4]).

S.m.j., é o parecer.

(^[1]) <<Art. 10. Os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do mês de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, não ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte, nem integrarão a base de cálculo do imposto de renda do beneficiário, pessoa física ou jurídica, domiciliado no País ou no exterior.>>

(^[2]) Ac. n. 1201-001.618, de 10/04/2017.

(^[3]) Acórdão n. 9202-003.700, de 27/01/2016.

(^[4]) <<Art. 10. Os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do mês de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, não ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte, nem integrarão a base de cálculo do imposto de renda do beneficiário, pessoa física ou jurídica, domiciliado no País ou no exterior. § 1º No caso de quotas ou ações distribuídas em decorrência de aumento de capital por incorporação de lucros apurados, a partir do mês de janeiro de 1996, ou de reservas constituídas com esses lucros, o custo de aquisição será igual à parcela do lucro ou reserva capitalizado, que corresponder ao sócio ou acionista.>>