A Fundação de Apoio X (<<Consulente>>), na pessoa do seu Procurador, formula consulta a respeito da não-incidência tributária sobre serviços, nomeadamente os serviços externos na fábrica de software, os serviços para os concursos e a locação de espaço no centro de eventos.
No sistema tributário brasileiro, com exceção dos serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, que compõem o objeto da tributação do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) ([1]), os serviços compõem o objeto da tributação do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) ([2]). Embora o fato econômico prestar serviço não constitua, a rigor, fato gerador das contribuições sociais da seguridade social, a cargo do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei ([3]), a receita bruta de prestação de serviços compõe o objeto da tributação da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) ([4]) e de Contribuição para o Programa de Integração Social (PIS) ([5]).
Portanto, os serviços prestados pela Consulente, inclusive os serviços externos na fábrica de software, os serviços para os concursos e a locação de espaço no centro de eventos, se sujeitam, a priori, à incidência do ISSQN, COFINS e PIS.
§2.
No que diz respeito ao ISSQN, porém, a Consulente propôs a Ação de Repetição de Indébito Tributário n. (…), que tramitou junto à MM. 8. Vara da Fazenda Pública do Foro Central de Porto Alegre/RS. Na petição inicial, foi formulado o pedido de declaração da não-incidência do ISSQN, com base no art. 150, VI, ‘c’, da Constituição República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, que institui a imunidade tributária do patrimônio, renda e serviços das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos ([6]).
O pedido formulado pela Consulente foi julgado procedente pelo MM. Juízo da 8. Vara da Fazenda Pública do Foro Central de Porto Alegre/RS, nos seguintes termos:
<<PELO EXPOSTO, JULGO PROCEDENTE o pedido formulado pela FUNDAÇÃO DE APOIO DA UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO GRANDE DO SUL – FAURGS contra o MUNICÍPIO DE PORTO ALEGRE, aos efeitos de (1) reconhecer a imunidade tributária da fundação autora relativamente ao ISSQN (artigo 150, inciso VI, letra “c”, § 4º, da CF/88) e (2) condenar o réu à repetição do indébito tributário dos últimos dez anos imediatamente anteriores ao ajuizamento da ação, ou seja, dos recolhimentos posteriores a 24/09/1997, com a devolução de cada parcela paga corrigida monetariamente pelo IGP-M a contar do desembolso e acrescida de juros de 1% ao mês a contar do trânsito em julgado.>> (grifou-se)
Em face da r. sentença, o Município de Porto Alegre interpôs a Apelação Cível (AC) n. (…). Distribuída à 21. Câmara Cível do Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Sul (TJRS), a Apelação Cível (AC) n. (…) foi provida, em parte, para declarar a prescrição da repetição dos valores pagos indevidamente pela Consulente, até 24 de setembro de 2002, nos termos da seguinte ementa:
<<APELAÇÃO CÍVEL E REEXAME NECESSÁRIO. TRIBUTÁRIO. AÇÃO DECLARATÓRIA DE DIREITO À IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. INSTITUIÇÃO DE CARÁTER EDUCACIONAL SEM FINS LUCRATIVOS. ISSQN. IMUNIDADE. I – A instituição educacional sem fins lucrativos, que não distribui renda, lucro ou participação nos resultados e aplica seus recursos inteiramente no País, para manutenção de seus objetivos, goza incondicionalmente de imunidade, não podendo ser tributada por ISSQN. II – Estão prescritos os pagamentos indevidos superiores a cinco anos, contados da data do ajuizamento da ação que objetiva a sua restituição, nos termos do art. 168 do CTN. Por maioria, negaram provimento aos apelos, vencido o Relator. À unanimidade, em reexame necessário, modificaram em parte a sentença quanto à prescrição.>>
Inconformado, o Município de Porto Alegre interpôs o Agravo em Recurso Especial (AREsp) n. (…). Distribuído à 2. Turma do Superior Tribunal de Justiça (STJ), o AREsp n. 324.737/RS foi improvido, nos seguintes termos:
<<PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. INTERPOSIÇÃO SIMULTÂNEA DE RECURSO ESPECIAL E EMBARGOS INFRINGENTES. IMPOSSIBILIDADE. ART. 498, DO CPC, COM A REDAÇÃO DADA PELA LEI 10.352/2001. RECURSO EXTEMPORÂNEO. EXCEÇÃO AO PRINCÍPIO DA UNIRRECORRIBILIDADE. INEXISTÊNCIA. 1. A atribuição de efeitos infringentes aos Embargos de Declaração é possível, em hipóteses excepcionais, para corrigir premissa equivocada no julgamento, bem como nos casos em que, sanada a omissão, a contradição ou a obscuridade, a alteração da decisão surja como consequência necessária. 2. Após a vigência da Lei 10.352/2001, que alterou a redação do art. 498, do CPC, é considerado prematuro o Recurso Especial interposto antes da publicação do acórdão dos Embargos Infringentes, visto que ainda não esgotada a instância ordinária. 3. ‘A possibilidade de interposição simultânea de recurso especial e embargos infringentes não mais constitui exceção ao princípio da unirrecorribilidade da legislação processual civil’ (AgRg no REsp 688.172/RS, Rel. Min. Antônio de Pádua Ribeiro, Terceira Turma, DJ 20.06.2005). 4. Embargos de Declaração acolhidos, com efeitos modificativos, para negar provimento ao Agravo do Município de Porto Alegre.>>
A r. sentença que julgou procedente o pedido de declaração da não-incidência do ISSQN, com base no art. 150, VI, ‘c’, da Constituição República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, transitou em julgado em 20 de julho de 2015.
Sendo assim, concluímos que o ISSQN não incide sobre os serviços prestados pela Consulente, inclusive sobre os serviços externos na fábrica de software, os serviços para os concursos e a locação de espaço no centro de eventos, por sentença transitada em julgado.
§3.
Em sentido contrário, poderá ser argumentado que a locação de espaço no centro de eventos não seria um serviço prestado no Município de Porto Alegre. Por via de consequência lógica, a sentença transitada em julgado não teria declarado a não-incidência do ISSQN sobre este serviço.
Apesar de não concordarmos com a premissa de que a locação de espaço no centro de eventos seja serviço tributável, não há dúvida que a Consulente é fundação de direito privado, que colabora na elaboração e execução de projetos de pesquisa, ensino e extensão e de desenvolvimento institucional, científico e tecnológico, em benefício de toda a comunidade; realiza e promove atividades científicas e culturais; concede bolsas de estudo e pesquisa, de graduação, pós-graduação e extensão; promove, difunde e coordena a cooperação técnica entre organizações e instituições nacionais e estrangeiras, na condição jurídica de fundação de apoio de instituição federal de educação superior (Estatuto Social, Art. 3º). Além de não ter fins lucrativos (Estatuto Social, Art. 1º), não distribui, a qualquer título, parcela do seu patrimônio ou renda (Estatuto Social, Art. 40, § 1º) e aplica integralmente seus recursos para a manutenção dos objetivos institucionais (Estatuto Social, Art. 9º).
Logo, é instituição de educação e assistência social sem fins lucrativos, que titulariza o direito à imunidade tributária do patrimônio, renda e serviços, previsto pelo art. 150, VI, ‘c’, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988 (<<Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: […] VI – instituir impostos sobre: […] c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei>>) e pelo art. 14 do Código Tributário Nacional (<<Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do art. 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas: I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; II – aplicarem, integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais; III – manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão>>), que encontra seu fundamento de validade, no art. 146, II, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988 (<<Art. 146. Cabe à lei complementar: […] II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar>>).
O art. 150, VI, ‘c’, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, proíbe a incidência de impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei.
Trata-se de cláusula de reserva de lei, que pode ser entendida como:
(a) cláusula de reserva de lei complementar, no sentido de que o art. 150, VI, ‘c’, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, reservaria os requisitos da imunidade tributária das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos à lei complementar; ou
(b) cláusula de reserva de lei ordinária, no sentido de que o art. 150, VI, ‘c’, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, reservaria os requisitos da imunidade tributária das instituições de educação e de assistência sem fins lucrativos à lei ordinária.
Recentemente, o Supremo Tribunal Federal (STF) chegou à conclusão de que os requisitos da imunidade tributária das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos são, em verdade, matéria reservada à lei complementar ([7]). No RE 566.622/RS, o STF fixou a seguinte tese de repercussão geral: <<os requisitos para o gozo da imunidade devem estar previstos em lei complementar>> ([8]). Atualmente, as teses de repercussão geral fixadas em julgamentos de recursos extraordinários repetitivos vinculam não só os Juízes, mas também os Tribunais (Código de Processo Civil, Art. 927, III) (<<Art. 927. Os juízes e os tribunais observarão: […] III – os acórdãos em incidente de assunção de competência ou de resolução de demandas repetitivas e em julgamento de recursos extraordinário e especial repetitivos>>).
A doutrina, porém, já havia chegado à mesma conclusão: Amaro, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 7 ed. São Paulo: Saraiva, 2001; Ávila, Humberto. Sistema Constitucional Tributário. São Paulo: Saraiva, 2004; Baleeiro, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. 7 ed. Atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2006. Chiesa, Clélio. Imunidade das Instituições de Educação sem Fins Lucrativos à Exigência das Contribuições Destinadas a Financiar a Seguridade Social. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 70, 2001; Martins, Ives Gandra da Silva. Imunidade Tributária das Fundações de Apoio às Instituições de Ensino Superior. Inconstitucionalidade de Disposições da Lei n. 9.532/97. Requisitos Exclusivos para Gozo da Imunidade do Artigo 14 do Código Tributário Nacional. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 37, 1997.
A jurisprudência também já havia decidido da mesma forma: ADI-MC 1.802-3, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, vu, j. 27.08.1998; RMS 22.192, STF, T1, Rel. Min. Celso de Mello, j. 28.11.1995; AMS 2001.03.99.048381-4, TRF3, T1, Rel.ª Juíza Vesna Kolmar, vu, j. 13.02.2007; AI 2005.03.00.091419-4, TRF3, Rel. Juiz Nery Junior, vu, j. 19.07.2006; AC 2006.71.99.003951-7, TRF4, T2, Rel. Des. Fed. Dirceu de Almeida Soares, vu, j. 05.12.2006; AMS 2005.72.08.000565-6, TRF4, Rel.ª Des.ª Fed.ª Marga Inge Barth Tessler, vu, j. 15.08.2006.
§4.
Com relação à questão, também poderá ser argumentado que a imunidade tributária do patrimônio, renda e serviços das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos abrangeria apenas o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com os objetivos institucionais da Consulente, a teor do art. 150, § 4º, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, que dispõe o seguinte:
<<Art. 150. […] § 4º As vedações expressas no inciso VI, alíneas ‘b’ e ‘c’, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nela mencionadas.>>
Não obstante, a interpretação restritiva não é a melhor interpretação possível do art. 150, § 4º, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988. Do ponto de vista do STF, o âmbito de proteção da imunidade tributária das instituições de educação e assistência social sem fins lucrativos alcança não apenas o patrimônio, a renda e os serviços relacionados diretamente com as finalidades essenciais das instituições de educação e assistência social sem fins lucrativos, mas também o patrimônio, a renda e os serviços relacionados indiretamente com as finalidades essenciais das instituições de educação e assistência social sem fins lucrativos.
No caso dos serviços relacionados indiretamente com as finalidades essenciais de instituição de educação e assistência social sem fins lucrativos, o STF firmou o entendimento de que eles são alcançados pelo âmbito de proteção da imunidade das instituições de educação e assistência social sem fins lucrativos, se a instituição de educação e de assistência social sem fins lucrativos não distribuir, a qualquer título, qualquer parcela de seu patrimônio ou renda ([9]). Portanto, o fato de a educação e assistência social constituir sua finalidade essencial não significa que as instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos não possam auferir lucro decorrente da prestação de serviços: o lucro decorrente de prestação de serviços apenas não poderá ser distribuído, a qualquer título ([10]).
Com base nesse entendimento, o STF, na ADI 1.802-DF, declarou a inconstitucionalidade do art. 12, § 1º, da Lei n. 9.532, de 10 de dezembro de 1997, que prescrevia a incidência do imposto de renda sobre os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável por instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos (<<Art. 12. Para efeito do disposto no art. 150, inciso VI, alínea ‘c’, da Constituição, considera-se imune a instituição de educação ou de assistência social que preste os serviços para os quais houver sido instituída e os coloque à disposição da população em geral, em caráter complementar às atividades do Estado, sem fins lucrativos. § 1º Não estão abrangidos pela imunidade os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável.>>)
A ADI 1.802-DF tem a seguinte ementa:
<<Ação direta de inconstitucionalidade. Pertinência temática verificada. Alteração legislativa. Ausência de perda parcial do objeto. Imunidade. Artigo 150, VI, c, da CF. Artigos 12, 13 e 14 da Lei n. 9.532/97. Requisitos da imunidade. Reserva de lei complementar. Artigo 146, II, da CF. Limitações constitucionais ao poder de tributar. Inconstitucionalidades formal e material. Ação direta parcialmente procedente. Confirmação da medida cautelar.
- Com o advento da Constituição de 1988, o constituinte dedicou uma seção específica às ‘limitações do poder de tributar’ (art. 146, II, CF) e nela fez constar a imunidade das instituições de assistência social. Mesmo com a referência expressa ao termo ‘lei’, não há mais como sustentar que inexiste reserva de lei complementar. No que se refere aos impostos, o maior rigor do quórum qualificado para a aprovação dessa importante regulamentação se justifica para se dar maior estabilidade à disciplina do tema e dificultar sua modificação, estabelecendo regras nacionalmente uniformes e rígidas.
- A necessidade de lei complementar para disciplinar as limitações ao poder de tributar não impede que o constituinte selecione matérias passíveis de alteração de forma menos rígida, permitindo uma adaptação mais fácil do sistema às modificações fáticas e contextuais, com o propósito de velar melhor pelas finalidades constitucionais. Nos precedentes da Corte, prevalece a preocupação em respaldar normas de lei ordinária direcionadas a evitar que falsas instituições de assistência e educação sejam favorecidas pela imunidade. É necessário reconhecer um espaço de atuação para o legislador ordinário no trato da matéria.
- A orientação prevalecente no recente julgamento das ADIs n. 2.028/DF, 2.036/DF, 2.228/DF e 2.621/DF é no sentido de que os artigos de lei ordinária que dispõem sobre o modo beneficente (no caso de assistência e educação) de atuação das entidades acobertadas pela imunidade, especialmente aqueles que criaram contrapartidas a serem observadas pelas entidades, padecem de vício formal, por invadir competência reservada a lei complementar. Os aspectos procedimentais necessários à verificação do atendimento das finalidades constitucionais da regra de imunidade, tais como as referentes à certificação, à fiscalização e ao controle administrativo, continuam passíveis de definição por lei ordinária.
- São inconstitucionais, por invadir campo reservado a lei complementar de que trata o art. 146, II, da CF: (i) a alínea f do § 2º do art. 12, por criar uma contrapartida que interfere diretamente na atuação da entidade; o art. 13, caput, e o art. 14, ao prever a pena se suspensão do gozo da imunidade nas hipóteses que enumera.
- Padece de inconstitucionalidade formal e material o § 1º do art. 12 da Lei n. 9.532/97, com a subtração da imunidade de acréscimos patrimoniais abrangidos pela vedação constitucional de tributar.
- Medida cautelar confirmada. Ação direta julgada parcialmente procedente, com a declaração i) da inconstitucionalidade formal da alínea f do § 2º do art. 12; do caput art. 13; e do art. 14; bem como ii) da inconstitucionalidade formal e material do art. 12, § 1º, todos da Lei n. 9.532/91, sendo a ação declarada improcedente quanto aos demais dispositivos legais.>> ([11])
Com relação ao art. 12, § 1º, da Lei n. 9.532, de 10 de dezembro de 1997, o voto condutor, de lavra do i. Min. Dias Toffoli, concluiu que ele padeceria de inconstitucionalidade, na linha do voto do i. Min. Sepúlveda Pertence, na ADI-MC 1.802/DF:
<<É evidente que a disposição do § 1º do art. 12 padece da mácula de inconstitucionalidade.
Nesse passo, transcrevo trecho do voto de Sua Excelência:
‘Aqui, afigura-me chapada a inconstitucionalidade formal material questionada.
[…]
Mas ao primeiro exame, há também inconstitucionalidade material: ‘rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras’ são renda, alcançados, pois, pela imunidade constitucional, quando beneficiária dela a instituição imune e portanto, não subtraíveis, sequer por lei complementar, do âmbito da vedação constitucional de tributar.
Uma das informações prestadas questiona se as aplicações no mercado financeiro são atividades próprias de instituição beneficente sem finalidade lucrativa. Como antes ficou dito, o que descaracteriza, para o fim da imunidade, a instituição de fins não lucrativos não é que ela possa ter resultados financeiros positivos, mas, sim, que se destine a distribuir esses resultados como lucros aos seus associados.>>([12]) (grifou-se)
A decisão definitiva de mérito proferida pelo STF, ao julgar a ADI 1.802-DF, produz eficácia contra todos e efeito vinculante, com relação aos demais órgãos do Poder Judiciário, segundo o art. 102, § 2º, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, na redação da Emenda Constitucional n. 45, de 30 de dezembro de 2004 (<<Art. 102. Compete ao Supremo Tribunal Federal, precipuamente, a guarda da Constituição, competindo-lhe: […] § 2º As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal, nas ações diretas de inconstitucionalidade e nas ações declaratórias de constitucionalidade produzirão eficácia contra todos e efeito vinculante, relativamente aos demais órgãos do Poder Judiciário e à administração pública direta e indireta, nas esferas federal, estadual e municipal.>>)
Portanto, não há outra conclusão a se chegar, a não ser a de que o ISSQN não incide sobre os serviços prestados pela Consulente, inclusive sobre os serviços externos na fábrica de software, os serviços para os concursos e a locação de espaço no centro de eventos, conforme o art. 150, VI, ‘c’, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, que institui a imunidade tributária do patrimônio, renda e serviços das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos.
§5.
A exemplo do ISSQN, a COFINS também não incide sobre a receita bruta de prestação de serviços auferida pela Consulente. A Consulente é fundação de direito privado, que titulariza o direito à isenção da COFINS, previsto pelo art. 14, X, da Medida Provisória n. 2.158-35, de 24 de agosto de 2001 (<<Art. 14. Em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1ode fevereiro de 1999, são isentas da COFINS as receitas: […] X – relativas às atividades próprias das entidades a que se refere o art. 13>>), combinado com o art. 13, VIII, da Medida Provisória n. 2.158-35, de 24 de agosto de 2001 (<<Art. 13. A contribuição para o PIS/PASEP será determinada com base na folha de salários, à alíquota de um por cento, pelas seguintes entidades: […] VIII – fundações de direito privado e fundações públicas instituídas ou mantidas pelo Poder Público>>).
Entretanto, poderá ser contraposto que a Cofins incidiria sobre a receita bruta auferida pela Consulente, em decorrência da prestação dos serviços de externos na fábrica de software, da prestação dos serviços para os concursos e da locação de espaço no centro de eventos, porque essa receita bruta de prestação de serviços não seria derivada das suas atividades próprias. Afinal, a Receita Federal do Brasil, no art. 47, § 2º, da Instrução Normativa SRF n. 247, de 21 de novembro de 2002, firmou o seguinte entendimento:
<<consideram-se receitas derivadas das atividades próprias somente aquelas decorrentes de contribuições, doações, anuidades ou mensalidades fixadas por lei, assembleia ou estatuto, recebidas de associados ou mantenedores, sem caráter contraprestacional direto, destinadas ao seu custeio e ao desenvolvimento dos seus objetivos sociais.>>
No entanto, a Consulente também propôs a Ação de Conhecimento sob Procedimento Ordinário n. (…), que tramitou junto à MM. 14. Vara Federal de Porto Alegre/RS. Na petição inicial, ela formulou o pedido de proibição de retenção, na fonte, da COFINS, por parte das fontes pagadoras, no pagamento do preço de serviços prestados pela Consulente, com base nos arts. 13, VIII, e 14, X, da Medida Provisória n. 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, que instituem a isenção da receita bruta, auferida por fundações de direito privado, a título de Cofins.
Dada a sentença de improcedência do pedido, a Consulente interpôs a Apelação Cível (AC) n. (…). Distribuída à 2. Turma do Tribunal Regional Federal da 4. Região (TRF4), a Apelação Cível (AC) (AC) n. (…) foi provida, nos termos da seguinte ementa:
<<[…]
6) Isenção
[…] Relativamente à COFINS, (…) A autora, na condição de pessoa jurídica de direito privado, constituída sob a forma de uma fundação, sem fins lucrativos, possui, pois, direito à referida isenção.>>
Inconformada, a União – Fazenda Nacional interpôs o Recurso Especial (REsp) n. (…), que não foi conhecido pelo i. Relator, Min. Gurgel Faria, em 8 de março de 2019.
A decisão que julgou procedente o pedido de proibição de retenção, na fonte, da COFINS, por parte das fontes pagadoras, no pagamento do preço de serviços prestados pela Consulente, com base nos arts. 13, VIII, e 14, X, da Medida Provisória n. 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, transitou em julgado no dia 10 de maio de 2019.
Assim sendo, concluímos que a COFINS não incide sobre a receita bruta de prestação de serviços auferida pela Consulente, inclusive sobre a receita bruta decorrente da prestação dos serviços externos na fábrica de software, dos serviços para os concursos e da locação de espaço no centro de eventos, por decisão transitada em julgado.
§6.
De qualquer forma, poderá ser contraposto o argumento de que a redação do art. 14, X, da Medida Provisória n. 2.158-35, de 24 de agosto de 2001 (<<Art. 14. Em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1. de fevereiro de 1999, são isentas da COFINS as receitas: […] X – relativas às atividades próprias das entidades a que se refere o art. 13>>) é próxima à do art. 150, § 4º, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988 (<<Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: […] § 4º As vedações expressas no inciso VI, alíneas ‘ b’ e ‘c’, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.>>)
A exemplo do art. 47, § 2º, da Instrução Normativa SRF n. 247, de 21 de novembro de 2002 (<<Art. 47. As entidades relacionadas no art. 9º desta Instrução Normativa: […] § 2º Consideram-se receitas derivadas das atividades próprias somente aquelas decorrentes de contribuições, doações, anuidades ou mensalidades fixadas por lei, assembléia ou estatuto, recebidas de associados ou mantenedores, sem caráter contraprestacional direto, destinadas ao seu custeio e ao desenvolvimento dos seus objetivos sociais>>), que interpretou restritivamente o art. 14, X, da Medida Provisória n. 2.158-35, de 24 de agosto de 2001 (<<Art. 14. Em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1ode fevereiro de 1999, são isentas da COFINS as receitas: (…) X – relativas às atividades próprias das entidades a que se refere o art. 13>>), o art. 12, § 1º, da Lei n. 9.532, de 10 de dezembro de 1997, interpretou restritivamente o art. 150, § 4º, da Constituição da República Federativa do Brasil (<<Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: […] § 4º As vedações expressas no inciso VI, alíneas ‘ b’ e ‘c’, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas>>), a fim de dispor que <<Não estão abrangidos pela imunidade os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável.>>
Anteriormente, porém, expusemos que o art. 12, § 1º, da Lei n. 9.532, de 10 de dezembro de 1997 (<<Art. 12. Para efeito do disposto no art. 150, inciso VI, alínea ‘c’, da Constituição, considera-se imune a instituição de educação ou de assistência social que preste os serviços para os quais houver sido instituída e os coloque à disposição da população em geral, em caráter complementar às atividades do Estado, sem fins lucrativos. […] § 1º Não estão abrangidos pela imunidade os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável>>) havia sido declarado inconstitucional pelo STF, no julgamento da ADI 1802/DF, em 12 de abril de 2018 ([13]). Com relação à questão, o STF reconhecera que <<Uma das informações prestadas questiona se as aplicações financeiras no mercado financeiro são atividades próprias de instituição beneficente sem finalidade lucrativa>> ([14]). No entanto, <<o que descaracteriza, para o fim da imunidade, a instituição de fins não lucrativos não é que ela possa ter resultados financeiros positivos, mas, sim, que se destine a distribuir esses resultados como lucros aos seus associados>> ([15]).
O raciocínio desenvolvido pelo STF para fundamentar o juízo de inconstitucionalidade do art. 12, § 1º, da Lei n. 9.532, de 10 de dezembro de 1997 (<<Art. 12. Para efeito do disposto no art. 150, inciso VI, alínea “c”, da Constituição, considera-se imune a instituição de educação ou de assistência social que preste os serviços para os quais houver sido instituída e os coloque à disposição da população em geral, em caráter complementar às atividades do Estado, sem fins lucrativos. […] § 1º Não estão abrangidos pela imunidade os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável>>), que interpretou restritivamente o art. 150, § 4º, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988 (<<Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: […] § 4º As vedações expressas no inciso VI, alíneas ‘ b’ e ‘c’, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas>>), seguiu a linha argumentativa de que os rendimentos decorrentes de aplicações financeiras são relacionados com as finalidades essenciais das entidades imunes, desde que sejam aplicados integralmente para a manutenção dos objetivos institucionais. Do ponto de vista do STF, <<Uma das informações prestadas questiona se as aplicações financeiras no mercado financeiro são atividades próprias de instituição beneficente sem finalidade lucrativa>> ([16]). Porém, <<o que descaracteriza, para o fim da imunidade, a instituição de fins não lucrativos não é que ela possa ter resultados financeiros positivos, mas, sim, que se destine a distribuir esses resultados como lucros aos seus associados>> ([17]).
De acordo com esta linha argumentativa, o art. 150, § 4º, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988 (<<Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: […] § 4º As vedações expressas no inciso VI, alíneas ‘ b’ e ‘c’, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas>>) não dispõe que o patrimônio, a renda e os serviços imunes devem se relacionar diretamente com as finalidades essenciais das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos. Por isso, <<a imunidade não pressupõe […] prestação exclusiva de serviços de educação e assistência social. Muito pelo contrário: as entidades devem obter lucros, até mesmo por meio do exercício de outras atividades, desde que isto – e isto é o decisivo – todo o lucro seja revertido para a consecução das finalidades de educação e assistência social>>, por exemplo ([18]).
Como não poderia deixar de ser, igual raciocínio foi desenvolvido pelo TRF4, ao interpretar o art. 14, X, da Medida Provisória n. 2.158-35, de 24 de agosto de 2001 (<<Art. 14. Em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1ode fevereiro de 1999, são isentas da COFINS as receitas: […] X – relativas às atividades próprias das entidades a que se refere o art. 13>>). No AC 2005.71.00.029962-7, o TRF4 chegou à conclusão de que <<Outro não pode ser o entendimento a ser ao disposto no art. 14, inciso X, da Medida Provisória n. 2.158-35/01, que prevê a isenção da Cofins para as fundações de direito privado, sem fins lucrativos>> ([19]), nos termos da seguinte ementa:
<<Tributário. Cofins. Fundação de Direito Privado. Entidade Sem Fins Lucrativos. Art. 14, Inciso X, da Medida Provisória n. 2.158-35/01. Alcance. Interpretação. Direito à Restituição do Indébito. Prazo. Lei Complementar n. 118/05. 1. Ao analisar o campo de abrangência da imunidade prevista no art. 150, inciso VI, alínea ‘c’, da Constituição Federal, o egrégio Stf manifestou-se no sentido de que as receitas auferidas pelas entidades sem fins lucrativos, mesmo não ligadas diretamente à incidência dos impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as suas finalidades essenciais, desde que aplicadas na consecução de seus objetivos, consoante preconiza o § 4º do próprio art. 150 da Constituição Federal. 2. Outro não pode ser o entendimento a ser ao disposto no art. 14, inciso X, da Medida Provisória n. 2.158-35/01, que prevê a isenção da Cofins para as fundações de direito privado, sem fins lucrativos, no que pertine às receitas relativas às atividades próprias da entidade, impondo-se o reconhecimento do direito à restituição do indébito.>> ([20]) (grifo nosso)
Segundo o voto condutor do precedente, de lavra do i. Des. Fed. Otávio Roberto Pamplona,
<<Da análise dos referidos dispositivos, constata-se que o ponto nevrálgico da controvérsia consiste em se definir o que se deve entender por ‘receitas relativas às atividades próprias’ das entidades a que se refere o art. 13 da aludida medida provisória.
Sustenta a parte autora, fundação de direito privado, sem fins lucrativos, que o fator decisivo não é a proveniência das receitas, mas a sua aplicação segundo os objetivos sociais da entidade.
Por sua vez, afirma a União que somente as receitas advindas de contribuições, doações, mensalidades ou anuidades recebidas a título de manutenção da entidade e para a consecução dos objetivos sociais da entidade fundacional, sem qualquer forma de contraprestação, é que estariam abrangidas pela regra isentiva.
Com efeito, ao analisar o alcance da imunidade prevista no art. 150, inciso VI, alínea ‘c’, da Constituição Federal, relativamente a exoneração das entidades assistenciais do pagamento de impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as suas finalidades sociais, questão semelhante à presente, manifestou-se o egrégio Stf no sentido de que a captação de receitas, mesmo quando não pertinentes das atividades fins e preponderantes da entidade, se aplicadas no desenvolvimento e manutenção das atividades a que se destina, são imunes à incidência dos referidos impostos, consoante previsto no § 4º do próprio art. 150 da Constituição Federal.
Nesse diapasão, tenho que outro não pode ser o entendimento a ser dado ao disposto no art. 14, inciso X, da Medida Provisória n. 2.158-35/01.>> ([21])
Portanto, independente do ângulo sob o qual seja investigada a questão, não há outra conclusão a se chegar, a não ser a de que a COFINS não incide sobre a receita bruta de serviços prestados pela Consulente, inclusive decorrente da prestação dos serviços externos na fábrica de software, dos serviços para os concursos e da locação de espaço no centro de eventos, conforme os arts. 13, VIII, e 14, X, da Medida Provisória n. 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, que instituem a isenção da receita bruta, auferida por fundações de direito privado, a título de Cofins.
§7.
Ante ao exposto, concluímos o seguinte:
(i) os serviços prestados pela Consulente, inclusive os serviços externos na fábrica de software, os serviços para os concursos e a locação de espaço no centro de eventos, não estão sujeitos à incidência do ISSQN, seja por sentença transitada em julgada, seja pelo art. 150, VI, ‘c’, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988;
(ii) a receita bruta de serviços prestados pela Consulente, inclusive decorrente da prestação dos serviços externos na fábrica de software, dos serviços para os concursos e da locação de espaço no centro de eventos, não está sujeita à incidência da COFINS, seja por decisão transitada em julgada, seja pelos arts. 13, VIII, e 14, X, da Medida Provisória n. 2.158-35, de 24 de agosto de 2001.
Com relação ao PIS, no caso das fundações de direito privado, incide sobre a folha de salários, a teor do 13 da Medida Provisória n. 2.158-35, de 24 de agosto de 2001 (<<Art. 13. A contribuição para o PIS/PASEP será determinada com base na folha de salários, à alíquota de um por cento, pelas seguintes entidades: […] VIII – fundações de direito privado e fundações públicas instituídas ou mantidas pelo Poder Público>>).
S.m.j., é o parecer.
Diego Galbinski
OAB/RS 47.105
([1]) Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, Art. 155, II: <<Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: […] II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.>>
([2]) Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, Art. 156, III: <<Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: […] III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.>>
([3]) Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, Art. 195, I: <<Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; b) a receita ou o faturamento; c) o lucro>>.
([4]) Lei n. 10.833, de 29 de dezembro de 2003, Art. 1º, §§ 1º e 2º: <<Art. 1º A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. § 1º Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei n. 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica com os respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976. § 2º A base de cálculo da Cofins é o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, conforme definido no caput e no § 1º.>>
([5]) Lei n. 10.637, de 30 de dezembro de 2002, Art. 1º, §§ 1º e 2º: <<Art. 1º A Contribuição para o PIS/Pasep, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. § 1º Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei n. 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica com os respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976. § 2º A base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep é o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, conforme definido no caput e no § 1º.>>
([6]) <<Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: […] VI – instituir impostos sobre: […] c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei>>.
([7]) <<IMUNIDADE. DISCIPLINA. LEI COMPLEMENTAR. Ante a Constituição Federal, que a todos indistintamente submete, a regência de imunidade faz-se mediante lei complementar.>> RE 566.622/RS, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Marco Aurélio, mv, j. 23.02.2017, DJe 23.08.2017.
([8]) STF, RE 566.622/RS, Tribunal Pleno, Rel. Min. Marco Aurélio, mv, j. 23.02.2017, DJe 23.08.2017.
([11]) ADI 1802-DF, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Dias Toffoli, vu, j. 12.04.2018, DJe 02.05.2018.
([12]) ADI 1802-DF, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Dias Toffoli, vu, j. 12.04.2018, DJe 02.05.2018.
([13]) ADI 1802/DF, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Dias Toffoli, vu, j. 12.04.2018, DJe 20.04.2018.
([14]) ADI 1802/DF, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Dias Toffoli, vu, j. 12.04.2018, DJe 20.04.2018.
([15]) ADI 1802/DF, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Dias Toffoli, vu, j. 12.04.2018, DJe 20.04.2018.
([16]) ADI 1802/DF, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Dias Toffoli, vu, j. 12.04.2018, DJe 20.04.2018.
([17]) ADI 1802/DF, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Dias Toffoli, vu, j. 12.04.2018, DJe 20.04.2018.
([19]) AC 2005.71.00.029962-7, Trf4, Rel. Des. Fed. Otávio Roberto Pamplona, vu, j. 07.04.2009.
([20]) AC 2005.71.00.029962-7, Trf4, Rel. Des. Fed. Otávio Roberto Pamplona, vu, j. 07.04.2009.
([21]) AC 2005.71.00.029962-7, Trf4, T2, Rel. Des. Fed. Otávio Roberto Pamplona, vu, j. 07.04.2009.
