1. Companhia X (“Consulente”) formula consulta a respeito da (in)validade jurídica do art. 1.º da Medida Provisória n. 1.159, de 12 de janeiro de 2023, que acrescentou o inciso III ao § 2.º do art. 3.º da Lei n. 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e o inciso III ao § 2.º do art. 3.º da Lei n. 10.833, de 29 de dezembro de 2003, para proibir o desconto de créditos não cumulativos de Contribuição para o Programa de Integração Social (PIS) e de Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), calculados em relação ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), que incidiu sobre a operação de aquisição.
1.1 O inciso III do § 2.º do art. 3.º da Lei n. 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e o inciso III do § 2.º do art. 3.º da Lei n. 10.833, de 29 de dezembro de 2003, que foram acrescentados pelo art. 1.º da Medida Provisória n. 1.159, de 12 de janeiro de 2023, dispõem o seguinte:
“Art. 3.º Do valor apurado na forma do art. 2.º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: […] § 2.º Não dará direito a crédito o valor: […] III – do ICMS que tenha incidido sobre a operação de aquisição.”
1.2 Por dispor em sentido contrário, o inciso III do § 2.º do art. 3.º da Lei n. 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e o inciso III do § 2.º do art. 3.º da Lei n. 10.833, de 29 de dezembro de 2003, (ambos) na redação da Medida Provisória n. 1.159, de 12 de janeiro de 2023, derrogaram o art. 171, II, da Instrução Normativa RFB n. 2.121, de 15 de dezembro de 2022, que prescrevia o seguinte:
“Art. 171. No cálculo do crédito de que trata esta Seção, poderão ser incluídos: […] II – o ICMS incidente na venda pelo fornecedor, ressalvado aquele referido no inciso I do art. 170 (Lei n. 10.637, de 2002, art. 3.º, caput, com redação dada pela Lei n. 12.973, de 2014, art. 54; e Lei n. 10.833, de 2003, art. 3.º, caput, com redação dada pela pela Lei n. 12.973, de 2014, art. 55; e Parecer SEI n. 14.483/2021/ME, de 28 de setembro de 2021, item 60, alínea ‘c’)”.
2. Do nosso ponto de vista, o ponto de partida da resposta à questão formulada pela Consulente é a premissa de que o art. 1.º da Medida Provisória n. 1.159, de 12 de janeiro de 2023, ao acrescentar o inciso III no § 2.º do art. 3.º da Lei n. 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e o inciso III no § 2.º do art. 3.º da Lei n. 10.833, de 29 de dezembro de 2003, retira o seu fundamento de (in)validade do art. 195, § 12, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988 (CRFB/1988), na redação da Emenda Constitucional n. 42, de 19 de dezembro de 2003, que reserva à lei (em sentido formal) a disciplina da não cumulatividade da Contribuição para o Programa de Integração Social (PIS) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) ([1]).
2.1 Como a estrutura da ordem jurídica é uma construção escalonada de normas supra e infra-ordenadas uma em relação às outras (Stufenbau der Rechtsordnung), dizer que uma norma “vale” é o mesmo que falar que o seu conteúdo pode ser subsumido no conteúdo de outra norma, isto é, no seu fundamento de validade. A norma que representa o fundamento de validade é designada como norma superior, ao passo que a outra norma, de norma inferior ([2]).
2.2 No caso, a(s) norma(s) inferior(es) é(são) o inciso III do § 2.º do art. 3.º da Lei n. 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e o inciso III do § 2.º do art. 3.º da Lei n. 10.833, de 29 de dezembro de 2003, (ambos) na redação da Medida Provisória n. 1.159, de 12 de janeiro de 2023, que retira(m) o seu fundamento de (in)validade do art. 195, § 12, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, na redação da Emenda Constitucional n. 42, de 19 de dezembro de 2003 (norma superior).
2.3 Portanto, o art. 1.º da Medida Provisória n. 1.159, de 12 de janeiro de 2023, que acrescentou o inciso III ao § 2.º do art. 3.º da Lei n. 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e o inciso III ao § 2.º do art. 3.º da Lei n. 10.833, de 29 de dezembro de 2003, é válido, se e somente se o seu conteúdo se subsumir no conteúdo do art. 195, § 12, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, na redação da Emenda Constitucional n. 42, de 19 de dezembro de 2003.
2.4 Caso contrário, não, porque, na hipótese de conflito (antinomia), prevalece o art. 195, § 12, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, na redação da Emenda Constitucional n. 42, de 19 de dezembro de 2003. É o denominado princípio hierárquico (lex superior derrota lei inferiori): quando duas normas que estiverem entre si em uma relação hierárquica contradizerem uma a outra, a norma inferior é inválida, e a norma superior, aplicada ([3]).
3. A partir desta premissa, a (in)validade do art. 1.º da Medida Provisória n. 1.159, de 12 de janeiro de 2023, que acrescentou o inciso III ao § 2.º do art. 3.º da Lei n. 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e o inciso III ao § 2.º do art. 3.º da Lei n. 10.833, de 29 de dezembro de 2003, é uma questão cuja resposta depende do escrutínio do conteúdo do art. 195, § 12, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988 (CRFB/1988), na redação da Emenda Constitucional n. 42, de 19 de dezembro de 2003.
3.1 Com relação a esta matéria, após (longo) debate doutrinário e jurisprudencial, o eg. Supremo Tribunal Federal (STF), no julgamento do RE 841.979/PE, firmou a seguinte tese de repercussão geral:
“I. O legislador ordinário possui autonomia para disciplinar a não cumulatividade a que se refere o art. 195, § 12, da Constituição, respeitados os demais preceitos constitucionais, como a matriz constitucional da contribuição ao PIS e da COFINS e os princípios da razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência e da proteção à confiança.” ([4])
3.2 Na ocasião, esta tese de repercussão geral foi justificada pelo eg. Supremo Tribunal Federal (STF), com base numa cadeia argumentativa que extraiu o conteúdo semântico mínimo do princípio da não cumulatividade, previsto pelo art. 195, § 12, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, na redação da Emenda Constitucional n. 42, de 19 de dezembro de 2003, a partir dos julgamentos dos RREE 607.642/RJ, 570.122/RS, 587.108/RS, 1.178.310/RS, 1.043.313/RS, 599.316/SC, 607.109/PR.
3.3 Para o eg. Supremo Tribunal Federal (STF), estas decisões teriam cristalizado o seu entendimento, no sentido de que o art. 195, § 12, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, na redação da Emenda Constitucional n. 42, de 19 de dezembro de 2003, atribuiria a competência de o legislador ordinário “tratar da não cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, negar créditos em determinadas hipóteses e concedê-los em outras, de forma genérica ou restritiva” ([5]), desde que “respeitados a matriz constitucional das citadas exações, mormente o núcleo de sua materialidade, e os princípios da razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência e da proteção da confiança” ([6]).
3.4 Por esta razão, é que o eg. Supremo Tribunal Federal (STF) já havia decidido que o legislador ordinário poderia proibir o desconto de créditos não cumulativos da Contribuição para o Programa de Integração Social (PIS) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), em relação ao valor de mão de obra paga a pessoa física (Lei n. 10.637, de 30 de dezembro de 2002, Art. 3.º, § 2.º, I; Lei n. 10.833, de 29 de dezembro de 2003, Art. 3.º, § 2.º, II). Quando não verificada a cumulatividade, ou seja, “o efeito cascata da tributação” ([7]), o eg. Supremo Tribunal Federal (STF) entendera que a proibição do desconto de créditos não cumulativos da Contribuição para o Programa de Integração Social (PIS) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) “não afronta o conteúdo mínimo da não cumulatividade predisposto no art. 195, § 12, da CF“([8]).
4. Salvo melhor juízo, é este também o caso do art. 1.º da Medida Provisória n. 1.159, de 12 de janeiro de 2023, que acrescentou o inciso III ao § 2.º do art. 3.º da Lei n. 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e o inciso III ao § 2.º do art. 3.º da Lei n. 10.833, de 29 de dezembro de 2003, para proibir o desconto de créditos não cumulativos de Contribuição para o Programa de Integração Social (PIS) e de Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), calculados em relação ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), que incidiu sobre a operação de aquisição.
4.1 Isso porque a Contribuição para o Programa de Integração Social (PIS) e a a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) também não incidem sobre o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), devido à tese de repercussão geral firmada pelo eg. Supremo Tribunal Federal (STF), no julgamento do RE 574.706/PR: “O ICMS não compõe a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da COFINS“ ([9]).
4.2 Por isso, além de acrescentar o inciso XIV ao § 3.º do art. 1.º da Lei n. 10.637, de 30 de dezembro de 2022, e o inciso XIII ao § 3.º do art. 1.º da Lei n. 10.833, de 29 de dezembro de 2003, para excluir o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) da base de cálculo da Contribuição para o Programa de Integração Social (PIS) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), o art. 1.º da Medida Provisória n. 1.159, de 12 de janeiro de 2023 acrescentou o inciso III ao § 2.º do art. 3.º da Lei n. 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e o inciso III ao § 2.º do art. 3.º da Lei n. 10.833, de 29 de dezembro de 2003, para proibir o desconto de créditos não cumulativos de Contribuição para o Programa de Integração Social (PIS) e de Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), calculados em relação ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), que incidiu sobre a operação de aquisição.
4.3 É que, no caso, igualmente não é verificada a cumulatividade, isto é, “o efeito cascata da tributação“, a que o princípio da não-cumulatividade, previsto pelo art. 195, § 12, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, na redação da Emenda Constitucional n. 42, de 19 de dezembro de 2003, visa evitar. Como “o núcleo da não cumulatividade do PIS/Cofins, por si só, é incapaz de autorizar, a favor do contribuinte, crédito que decorra de gasto […] não onerado com PIS/Cofins“, não existe “nesse tipo de gasto da pessoa jurídica (que, em geral, é repercutido nos preços dos bens vendidos e dos serviços prestados e, ao fim, na receita da pessoa jurídica) efeito cascata da tributação que a não cumulatividade busca afastar” ([10]).
4.4 Portanto, a exemplo da proibição dos descontos de créditos não cumulativos de Contribuição para o Programa de Integração Social (PIS) e de Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), em relação ao valor da mão de obra paga a pessoa física, prevista pelo art. 3.º, § 2.º, I, da Lei n. 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e pelo art. 3.º, § 2.º, II, da Lei n. 10.833, de 29 de dezembro de 2003, o art. 1.º da Medida Provisória n. 1.159, de 12 de janeiro de 2023, que acrescentou o inciso III ao § 2.º do art. 3.º da Lei n. 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e o inciso III ao § 2.º do art. 3.º da Lei n. 10.833, de 29 de dezembro de 2003, para proibir o desconto de créditos não cumulativos de Contribuição para o Programa de Integração Social (PIS) e de Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), calculados em relação ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), que incidiu sobre a operação de aquisição, é compatível “com o núcleo da materialidade do PIS e da COFINS, bem como com os princípios da razoabilidade, isonomia e da livre concorrência” ([11]).
5. Ante ao exposto, é válido o art. 1.º da Medida Provisória n. 1.159, de 12 de janeiro de 2023, que acrescentou o inciso III ao § 2.º do art. 3.º da Lei n. 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e o inciso III ao § 2.º do art. 3.º da Lei n. 10.833, de 29 de dezembro de 2003, para proibir o desconto de créditos não cumulativos de Contribuição para o Programa de Integração Social (PIS) e de Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), calculados em relação ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), que incidiu sobre a operação de aquisição.
5.1 Do nosso ponto de vista, a validade do art. 1.º da Medida Provisória n. 1.159, de 12 de janeiro de 2023, ao acrescentar o inciso III no § 2.º do art. 3.º da Lei n. 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e o inciso III no § 2.º do art. 3.º da Lei n. 10.833, de 29 de dezembro de 2003, decorre da sua subsunção ao art. 195, § 12, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988 (CRFB/1988), na redação da Emenda Constitucional n. 42, de 19 de dezembro de 2003, que reserva à lei (em sentido formal) a disciplina da não cumulatividade da Contribuição para o Programa de Integração Social (PIS) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS).
5.2 Conforme o eg. Supremo Tribunal Federal (STF), o conteúdo semântico mínimo do princípio da não cumulatividade, previsto pelo art. 195, § 12, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, atribuiria a competência de o legislador ordinário “tratar da não cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, negar créditos em determinadas hipóteses e concedê-los em outras, de forma genérica ou restritiva” ([12]), desde que “respeitados a matriz constitucional das citadas exações, mormente o núcleo de sua materialidade, e os princípios da razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência e da proteção da confiança” ([13]).
5.3 Por isso, o eg. Supremo Tribunal Federal (STF) decidiu que o legislador ordinário poderia proibir o desconto de créditos não cumulativos da Contribuição para o Programa de Integração Social (PIS) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), por exemplo, em relação ao valor de mão de obra paga a pessoa física (Lei n. 10.637, de 30 de dezembro de 2002, Art. 3.º, § 2.º, I; Lei n. 10.833, de 29 de dezembro de 2003, Art. 3.º, § 2.º, II). Quando não verificada a cumulatividade, ou seja, “o efeito cascata da tributação” ([14]), o eg. Supremo Tribunal Federal (STF) entendeu que a proibição do desconto de créditos não cumulativos da Contribuição para o Programa de Integração Social (PIS) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) “não afronta o conteúdo mínimo da não cumulatividade predisposto no art. 195, § 12, da CF“([15]).
5.4 É este também, a nosso ver, o caso do art. 1.º da Medida Provisória n. 1.159, de 12 de janeiro de 2023, que acrescentou o inciso III ao § 2.º do art. 3.º da Lei n. 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e o inciso III ao § 2.º do art. 3.º da Lei n. 10.833, de 29 de dezembro de 2003, para proibir o desconto de créditos não cumulativos de Contribuição para o Programa de Integração Social (PIS) e de Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), calculados em relação ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), que incidiu sobre a operação de aquisição.
5.5 É que, nesta situação, igualmente não é verificada a cumulatividade, isto é, “o efeito cascata da tributação“, a que o princípio da não-cumulatividade, previsto pelo art. 195, § 12, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, na redação da Emenda Constitucional n. 42, de 19 de dezembro de 2003, visa evitar. Como “o núcleo da não cumulatividade do PIS/Cofins, por si só, é incapaz de autorizar, a favor do contribuinte, crédito que decorra de gasto […] não onerado com PIS/Cofins“, não existe “nesse tipo de gasto da pessoa jurídica (que, em geral, é repercutido nos preços dos bens vendidos e dos serviços prestados e, ao fim, na receita da pessoa jurídica) efeito cascata da tributação que a não cumulatividade busca afastar” ([16]).
5.6 Portanto, a exemplo da proibição dos descontos de créditos não cumulativos de Contribuição para o Programa de Integração Social (PIS) e de Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), em relação ao valor da mão de obra paga a pessoa física, prevista pelo art. 3.º, § 2.º, I, da Lei n. 10.637/2002, e pelo art. 3.º, § 2.º, II, da Lei n. 10.833, de 29 de dezembro de 2003, o art. 1.º da Medida Provisória n. 1.159, de 12 de janeiro de 2023, que acrescentou o inciso III ao § 2.º do art. 3.º da Lei n. 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e o inciso III ao § 2.º do art. 3.º da Lei n. 10.833, de 29 de dezembro de 2003, para proibir o desconto de créditos não cumulativos de Contribuição para o Programa de Integração Social (PIS) e de Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), calculados em relação ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), que incidiu sobre a operação de aquisição, é compatível “com o núcleo da materialidade do PIS e da COFINS, bem como com os princípios da razoabilidade, isonomia e da livre concorrência” ([17]).
S.m.j., é o parecer.
([1]) “Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: […] § 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas.”
([2]) Kelsen, Hans. Teoria Pura do Direito. Tradução de João Baptista Machado. São Paulo: Martins Fontes, 1996, p. 215-217.
([3]) Guastini, Riccardo. Interpretare e Argomentare. Milano: Giuffré, 2011. p. 113-114.
([4]) RE 841.979/PE, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Dias Toffoli, mv, j. 28/11/2022, DJe 09/02/2023.
([5]) RE 841.979/PE, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Dias Toffoli, mv, j. 28/11/2022, DJe 09/02/2023.
([6]) RE 841.979/PE, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Dias Toffoli, mv, j. 28/11/2022, DJe 09/02/2023.
([7]) RE 841.979/PE, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Dias Toffoli, mv, j. 28/11/2022, DJe 09/02/2023.
([8]) RE 841.979/PE, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Dias Toffoli, mv, j. 28/11/2022, DJe 09/02/2023.
([9]) RE 574.706/PR, STF, Tribunal Pleno, Rel.ª Min.ª Carmen Lúcia, mv, j. 15.03.2017, DJe 29.09.2017.
([10]) RE 607.642/RJ, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Dias Toffoli, mv, j. 29/06/2020, DJe 09/11/2020.
([11]) RE 841.979/PE, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Dias Toffoli, mv, j. 28/11/2022, DJe 09/02/2023.
([12]) RE 841.979/PE, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Dias Toffoli, mv, j. 28/11/2022, DJe 09/02/2023.
([13]) RE 841.979/PE, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Dias Toffoli, mv, j. 28/11/2022, DJe 09/02/2023.
([14]) RE 841.979/PE, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Dias Toffoli, mv, j. 28/11/2022, DJe 09/02/2023.
([15]) RE 841.979/PE, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Dias Toffoli, mv, j. 28/11/2022, DJe 09/02/2023.
([16]) RE 607.642/RJ, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Dias Toffoli, mv, j. 29/06/2020, DJe 09/11/2020.
([17]) RE 841.979/PE, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Dias Toffoli, mv, j. 28/11/2022, DJe 09/02/2023.
