Por Diego Galbinski
- Fundação X, na pessoa da sua Gerente Administrativa, Sr.ª Y, formula consulta a respeito do local da prestação do serviço, relativo à elaboração do Plano Diretor de Manejo de Águas Pluviais de Caçador/SC, que constitui o objeto do contrato que entre si celebraram Município de Caçador/SC, Universidade W e Fundação X (“Consulente”), em 15 de dezembro de 2022 (“contrato”).
1.1 Na formulação da consulta, a Consulente relata que o Município de Caçador/SC, ao pagar a verba de mobilização, no valor de R$ […], prevista pela cláusula 3.1.1. do contrato, reteve o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), com base no art. 24-B, caput, do Código Tributário do Município de Caçador/SC, que dispõe o seguinte: “Art. 24-B Haverá retenção obrigatória do ISSQN na fonte sempre que o tomador dos serviços for o Município de Caçador“.
1.2 No entanto, a Consulente informa que não tem estabelecimento localizado no Município de Caçador/SC. Por isso, entende que o serviço seja prestado no local do seu domicílio, isso é, no Município de Porto Alegre. Daí que o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) também seja devido para o Município de Porto Alegre/RS.
- Do nosso ponto de vista, a incidência e aplicação do art. 24-B, caput, do Código Tributário do Município de Caçador/SC, que dá fundamento à retenção do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), por parte do Município de Caçador/SC, pressupõe que os serviços sejam efetivamente prestados no Município de Caçador/SC.
2.1 Caso contrário, o art. 24-B, caput, do Código de Tributário do Município de Caçador/SC deixaria de encontrar fundamento de validade no art. 3.º, caput, da Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de 2003, que prescreve o seguinte: “Art. 3.º O serviço considera-se prestado, e o imposto, devido, no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador“.
2.2 Ora, no conflito (antinomia) entre o art. 3.º, caput, da Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de 2003, de um lado, e o art. 24-B, caput, do Código Tributário do Município de Caçador/SC, de outro, não há dúvida que prevalece o art. 3.º, caput, da Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de 2003, eis que o art. 146, III, ‘a’, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, reserva, expressamente, à lei complementar a “definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes” (grifou-se).
2.3 No que diz respeito ao Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), o art. 3.º, caput, da Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de 2003, define não apenas o aspecto ou critério espacial (“O serviço considera-se prestado […] no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador“), mas também o aspecto ou critério pessoal, nomeadamente o sujeito ativo (credor) (“considera-se […] o imposto, devido, no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador“), que são elementos do fato gerador (da obrigação tributária) ([1]).
2.4 Portanto, no caso de conflito (antinomia), o art. 3.º, caput, da Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de 2003 (“Art. 3.º O serviço considera-se prestado, e o imposto, devido, no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador“), prevalece sobre o art. 24-B, caput, do Código Tributário do Município de Caçador/SC (“Art. 24-B Haverá retenção obrigatória do ISSQN na fonte sempre que o tomador dos serviços for o Município de Caçador“), conforme o art. 146, III, ‘a’, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988 (“Art. 146. Cabe à lei complementar: […] III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes“).
2.5 Isso porque, quando uma norma que invade a competência reservada à outra, como o art. 24-B, caput, do Código Tributário do Município de Caçador/SC — ensina, por exemplo, Guastini — “a norma que provém da fonte competente deve ser aplicada“, isso é, o art. 3.º, caput, da Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de 2003. Para o jurista italiano, “Quanto à norma proveniente da fonte incompetente“, ou seja, o art. 24-B, caput, do Município de Caçador/SC, “essa é inválida” ([2]).
- Com base em tais considerações, a col. 1.ª Seção do eg. Superior Tribunal de Justiça (STJ), ao julgar o REsp 1.171.121-SP, decidido sob o rito do art. 543-C do Código de Processo Civil (CPC), também chegou às seguintes conclusões:
3.1 O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) é devido no local do estabelecimento prestador; ou
3.2 Na falta de estabelecimento, o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) é devido no local do domicílio do prestador ([3]).
3.3 Conforme a col. 1.ª Seção do eg. Superior Tribunal de Justiça (STJ), o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), apenas não é devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, no local do domicílio do prestador, se e somente se na presença de uma das hipóteses previstas pelos incisos I a XXV do art. 3.º da Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de 2003 ([4]). Nesses casos, o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) é devido nos locais indicados pelos incisos I a XXV do art. 3.º da Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de 2003, respectivamente ([5]).
- Porém, o objeto do contrato é a prestação do serviço de elaboração do Plano Diretor de Manejo de Águas Pluviais de Caçador/SC, que se subsume ao tipo (de serviço) definido pelo item 7.03 da Lista Anexa da Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de 2003 (“7.03 – Elaboração de planos diretores, estudos de viabilidade, estudos organizacionais e outros, relacionados com obras e serviços de engenharia; elaboração de anteprojetos, projetos básicos e projetos executivos para trabalhos de engenharia.”)
4.1 Como se pode perceber, o tipo (de serviço) definido pelo item 7.03 da Lista Anexa da Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de 2003, isso, é, “Elaboração de planos diretores, estudos de viabilidade, estudos organizacionais e outros, relacionados com obras e serviços de engenharia; elaboração de anteprojetos, projetos básicos e projetos executivos para trabalhos de engenharia“, não é uma das hipóteses previstas pelos incisos I a XXV do art. 3.º da Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de 2003.
4.2 Portanto, é considerado prestado o serviço de elaboração do Plano Diretor de Manejo de Águas Pluviais de Caçador/SC, e o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), devido, no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador (Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de 2003, Art. 3.º, caput).
4.3 Conforme foi exposto pela Consulente, ela não tem estabelecimento localizado no Município de Caçador/SC. Logo, o serviço é considerado prestado no local do seu domicílio, ou seja, no Município de Porto Alegre. Consequentemente, o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) também é considerado devido no Município de Porto Alegre.
- Não chegamos a outra conclusão, se levarmos em consideração o fato de que a Consulente, quando recebeu a verba de mobilização, no valor de R$ […], prevista pela cláusula 3.1.1. do contrato, emitiu nota fiscal de serviço, com a descrição do tipo (de serviço) definido pelo item 2.01 da Lista de Serviços Anexa da Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de 2003 (“2.01. Serviços de pesquisas e desenvolvimento de qualquer natureza“).
5.1 A exemplo do tipo (de serviço) definido pelo item 7.03 da Lista Anexa da Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de 2003, o tipo (de serviço) definido pelo item 2.01 da Lista de Serviços Anexa da Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de 2003, ou seja, “2.01. Serviços de pesquisas e desenvolvimento de qualquer natureza“, não é uma das hipóteses previstas pelos incisos I a XXV do art. 3.º da Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de 2003.
5.2 Então, também é aplicável o art. 3.º, caput, da Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de 2003, de modo que são igualmente considerados prestados os serviços de pesquisas e desenvolvimento de qualquer natureza, e o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), devido, no Município de Porto Alegre.
- Ante ao exposto, o Município de Caçador/SC não pode reter o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), por ocasião do pagamento do preço do serviço de elaboração do Plano Diretor de Manejo de Águas Pluviais de Caçador/SC, que constitui o objeto do contrato que entre si celebraram Município de Caçador/SC, Universidade W e Fundação X, em 15 de dezembro de 2022.
6.1 Do nosso ponto de vista, a incidência e aplicação do art. 24-B, caput, do Código Tributário do Município de Caçador/SC, que dá fundamento à retenção do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), por parte do Município de Caçador/SC, pressupõe que os serviços sejam efetivamente prestados no Município de Caçador/SC. Caso contrário, o art. 24-B, caput, do Código Tributário do Município de Caçador/SC deixaria de encontrar fundamento de validade no art. 3.º, caput, da Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de 2003, que prescreve o seguinte: “Art. 3.º O serviço considera-se prestado, e o imposto, devido, no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador“.
6.2 No conflito (antinomia) entre o art. 3.º, caput, da Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de 2003, de um lado, e o art. 24-B, caput, do Código Tributário do Município de Caçador/SC, de outro, não há dúvida que prevalece o art. 3.º, caput, da Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de 2003, eis que o art. 146, III, ‘a’, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, reserva, expressamente, à lei complementar a “definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes” (grifou-se).
6.3 Conforme o art. 3.º, caput, da Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de 2003, é considerado prestado o serviço de elaboração do Plano Diretor de Manejo de Águas Pluviais de Caçador/SC, e o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), devido, no Município de Porto Alegre/RS.
6.4 Não chegamos a outra conclusão, se levarmos em consideração o fato de que a Consulente, quando recebeu a verba de mobilização, no valor de […], prevista pela cláusula 3.1.1. do contrato, emitiu nota fiscal de serviço, com a descrição do tipo (de serviço) definido pelo item 2.01 da Lista de Serviços Anexa da Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de 2003 (“2.01. Serviços de pesquisas e desenvolvimento de qualquer natureza“).
6.5 Nesse caso, também é aplicável o art. 3.º, caput, da Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de 2003, de modo que igualmente são considerados prestados os serviços de pesquisas e desenvolvimento de qualquer natureza, e o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), devido, no Município de Porto Alegre.
6.6 Caso o Município de Caçador/SC mantenha o seu entendimento a respeito da questão consultada, recomendamos que a Consulente impetre mandado de segurança, a fim de que o Município de Caçador/SC seja proibido de reter o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), por ocasião do pagamento do preço do serviço de elaboração do Plano Diretor de Manejo de Águas Pluviais de Caçador/SC, conforme o art. 3.º, caput, da Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de 2003.
([1]) CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2000, p. 236.
([2]) Guastini, Riccardo. Interpretare e Argomentare. Milano: Giuffré, 2011, p. 114, tradução livre.
([3]) REsp 1.117.121-SP, STJ, S1, Rel.ª Min.ª Eliana Calmon, vu, j. 14/10/2009, DJe 29/10/2009.
([4]) REsp 1.117.121-SP, STJ, S1, Rel.ª Min.ª Eliana Calmon, vu, j. 14/10/2009, DJe 29/10/2009.
([5]) “Art. 3.º O serviço considera-se prestado, e o imposto, devido, no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXV, quando o imposto será devido no local: I – do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hipótese do § 1.º do art. 1o desta Lei Complementar; II – da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas, no caso dos serviços descritos no subitem 3.05 da lista anexa; III – da execução da obra, no caso dos serviços descritos no subitem 7.02 e 7.19 da lista anexa; IV – da demolição, no caso dos serviços descritos no subitem 7.04 da lista anexa; V – das edificações em geral, estradas, pontes, portos e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.05 da lista anexa; VI – da execução da varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer, no caso dos serviços descritos no subitem 7.09 da lista anexa; VII – da execução da limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.10 da lista anexa; VIII – da execução da decoração e jardinagem, do corte e poda de árvores, no caso dos serviços descritos no subitem 7.11 da lista anexa; IX – do controle e tratamento do efluente de qualquer natureza e de agentes físicos, químicos e biológicos, no caso dos serviços descritos no subitem 7.12 da lista anexa; X – (Vetado); XI – (Vetado); XII – do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.16 da lista anexa; XII – do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação, reparação de solo, plantio, silagem, colheita, corte, descascamento de árvores, silvicultura, exploração florestal e serviços congêneres indissociáveis da formação, manutenção e colheita de florestas para quaisquer fins e por quaisquer meios; XIII – da execução dos serviços de escoramento, contenção de encostas e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.17 da lista anexa; XIV – da limpeza e dragagem, no caso dos serviços descritos no subitem 7.18 da lista anexa;XV – onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso dos serviços descritos no subitem 11.01 da lista anexa; XVI – dos bens ou do domicílio das pessoas vigiados, segurados ou monitorados, no caso dos serviços descritos no subitem 11.02 da lista anexa; XVI – dos bens, dos semoventes ou do domicílio das pessoas vigiados, segurados ou monitorados, no caso dos serviços descritos no subitem 11.02 da lista anexa; XVII – do armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda do bem, no caso dos serviços descritos no subitem 11.04 da lista anexa; XVIII – da execução dos serviços de diversão, lazer, entretenimento e congêneres, no caso dos serviços descritos nos subitens do item 12, exceto o 12.13, da lista anexa; XIX – do Município onde está sendo executado o transporte, no caso dos serviços descritos pelo subitem 16.01 da lista anexa; XIX – do Município onde está sendo executado o transporte, no caso dos serviços descritos pelo item 16 da lista anexa; XX – do estabelecimento do tomador da mão-de-obra ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.05 da lista anexa; XXI – da feira, exposição, congresso ou congênere a que se referir o planejamento, organização e administração, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.10 da lista anexa; XXII – do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário, ferroviário ou metroviário, no caso dos serviços descritos pelo item 20 da lista anexa; XXIII – do domicílio do tomador dos serviços dos subitens 4.22, 4.23 e 5.09; XXIV – do domicílio do tomador do serviço no caso dos serviços prestados pelas administradoras de cartão de crédito ou débito e demais descritos no subitem 15.01; XXV – do domicílio do tomador dos serviços dos subitens 10.04 e 15.09. XXV – do domicílio do tomador do serviço do subitem 15.09.”
