Contribuições para a Seguridade Social, a Cargo da Empresa e do Enpregado. Auxílio- Formação e Auxílio-Língua Estrangeira

Em 11 de julho de 2019, a Sociedade de Advogados X, na pessoa do Dr. Y, encaminhou consulta formulada pela Fundação Z, a respeito da incidência das contribuições para a seguridade social, a cargo da empresa e do empregado, sobre o auxílio-formação e o auxílio-língua estrangeira que paga a seus empregados.

Na consulta, Fundação Z narrou que reembolsa até <<70% (setenta por cento) dos custos com a participação de seus empregados em cursos de ensino fundamental, médio, técnico (pós-médio) e cursos de nível superior.>> Com relação aos cursos de pós-graduação, reembolsa <<50% (cinquenta por cento)>>. De qualquer forma, <<Ambos os reembolsos […] estão limitados a R$ 500,00 (quinhentos reais) mensais, valor este reajustado de acordo com estabelecido em Acordo Coletivo de Trabalho.>> Acima do valor de R$ 500,00 (quinhentos reais), <<podem ser concedidos via aprovação da Diretoria Executiva.>>  Todos os cursos, porém, deverão ser <<nas áreas de interesses da Fundação aprovados pela Diretoria Executiva, mediante assinatura do Termo de Compromisso.>>

A título de auxílio-língua estrangeira, Fundação Z informou que reembolsa <<50% (cinquenta por cento) dos custos com a participação de seus empregados em cursos de idiomas, incluindo materiais didáticos>>. Os cursos deverão ser aprovados, por ato da Diretoria Executiva, e o valor do reembolso está limitado, a exemplo do auxílio-formação, a R$ 500,00 (quinhentos reais).

No que diz respeito à incidência das contribuições para a seguridade social, a cargo da empresa e do empregado, Fundação Z consultou o seguinte:

<<Nos termos da legislação vigente (Lei n. 8.212/91 e Lei n. 9.394/96) e interpretações da Coordenação Geral de Tributação da RFB (Solução de Consulta n. 286 COSIT), esses valores pagos a título de reembolso de auxílio formação ou língua estrangeira estariam estariam sujeitos à incidência ou não de contribuição previdenciária patronal e empregado?

Caso a resposta anterior seja positiva, quais as possíveis medidas a serem adotadas pela Fundação Z para que a atual prática de reembolso realizada diretamente na folha de pagamento não venha a onerar o empregador.>>

II.

Em 26 de dezembro de 2018, a Coordenação-Geral de Tributação (COSIT) formalizou a Solução de Consulta n. 286, nos termos da seguinte ementa:

<<EMENTA: CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA – INTERPRETAÇÃO DA ALÍNEA ‘T’, § 9º, ART. 28 DA LEI N. 8.212, DE 24 DE JULHO DE 1991.

Valores custeados pela empresa em benefício de empregado, relativos a curso superior, graduação e pós-graduação de que tratam os art. 43 a 57 da Lei n. 9.394, de 1996, integram o salário de contribuição.

Não integram o salário de contribuição: valores custeados pela empresa relativos a educação básica, inclusive profissional técnica de nível médio, e a educação profissional tecnológica de graduação e pós-graduação de que trata o inciso III do § 2º do art. 39 da Lei n. 9.394, de 1996, se atendidos os requisitos legais contidos na Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991..>> 

 Com base em tal solução de consulta, seria possível chegar à conclusão de que as contribuições para a seguridade social, a cargo da empresa e do empregado, incidiriam sobre os custos de participação em curso superior (graduação e pós-graduação) e em curso de idiomas que Fundação Z reembolsa a seus empregados, ao passo que não incidiriam sobre os custos de participação em curso de ensino fundamental, médio e técnico (pós-médio) que Fundação Z reembolsa a seus empregados.

 Todavia, a COSIT fundamentou a Solução de Consulta n. 286, de  26 de dezembro de 2018, a partir da interpretação literal do art. 28, § 9º,  ‘t’,  da Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991, na redação da Lei n. 12.513, de 26 de outubro de 2011, que dispõe o seguinte:

<<Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição: […] § 9º Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente: […] t) o valor relativo a plano educacional ou bolsa de estudo, que vise à educação básica de empregados e seus dependentes e, desde que vinculada às atividades desenvolvidas pela empresa, à educação profissional e tecnológica de empregados, nos termos da Lei n. 9.394, de 20 de dezembro de 1996.>>  

Do nosso ponto de vista, a interpretação literal não seria a melhor interpretação possível do art. 28, § 9º, ‘t’, da Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991, na redação da Lei n. 12.513, de 26 de outubro de 2011, porque não leva em consideração o art. 110 do Código Tributário Nacional (CTN), que tem a seguinte redação:

<<Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.>>

O art. 110 do CTN veicula o princípio da prioridade do direito privado, que prescreve o dever de o intérprete atribuir o sentido original aos institutos, conceitos e formas de direito privado, na interpretação e aplicação das normas tributárias, inclusive das regras de competência tributária ([1]). No âmbito do direito tributário brasileiro, este princípio jurídico implica a primazia do argumento sistemático, que atribui o dever de o intérprete levar em consideração a premissa de que o enunciado normativo é parte do todo; o todo é a lei, como elemento do sistema ([2]).

Dado o princípio da prioridade do direito privado, o Supremo Tribunal Federal (STF) interpreta e aplica as regras de competência tributária, conforme o sentido original dos institutos, conceitos e formas de direito privado. O STF já decidiu que o conceito de serviço da regra de competência do imposto sobre serviços de qualquer natureza significa o conceito de serviço do direito privado ([3]); o conceito de faturamento da regra de competência das contribuições sociais da seguridade social significa o conceito de faturamento do direito privado ([4]); o conceito de mercadoria da regra de competência do imposto sobre circulação de mercadorias e serviços significa o conceito de mercadoria do direito privado ([5]); o conceito de salário da regra de competência das contribuições para a seguridade social  significa o conceito de salário do direito do trabalho ([6]); o conceito de empréstimo da regra de competência do empréstimo compulsório significa o conceito de empréstimo do direito privado ([7]); o conceito de transmissão da regra de competência do imposto sobre transmissão de bens imóveis significa o conceito de transmissão do direito privado ([8]).

No que diz respeito às contribuições para a seguridade social, a cargo da empresa e do empregado, a regra de competência tributária está prevista pelo art. 195, I, ‘a’, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988 (CRFB/1988), que tem a seguinte redação:

<<Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:  a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício>> .

À luz do art. 110 do CTN, o art. 195, I, ‘a’, da CRFB/1988 proíbe que o legislador altere a definição, o conteúdo e o alcance do conceito de salário e dos demais rendimentos do trabalho previstos pelo direito do trabalho. Porém, no âmbito do direito do trabalho, os valores custeados pela empresa em benefício de empregado, relativos a curso superior (graduação e pós-graduação) e a curso de língua estrangeira, são parcelas do auxilio-educação, que não integra o salário, conforme o art. 458, § 2º, II, da Consolidação das Leis do Trabalho (CLT), que dispõe o seguinte:

<<Art. 458. Além do pagamento em dinheiro, compreende-se no salário, para todos os efeitos legais, a alimentação, habitação, vestuário ou outras prestações ‘in natura’ que a empresa, por força do contrato ou do costume, fornecer habitualmente ao empregado. Em caso algum será permitido o pagamento com bebidas alcoólicas ou drogas nocivas. […] § 2o Para os efeitos previstos neste artigo, não serão consideradas como salário as seguintes utilidades concedidas pelo empregador: […] – II – educação, em estabelecimento de ensino próprio ou de terceiros, compreendendo os valores relativos a matrícula, mensalidade, anuidade, livros e material didático.>>

A partir de igual raciocínio, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) firmou o entendimento de que as contribuições para a seguridade social, a cargo da empresa e do empregador, não incidem sobre o auxílio-educação. Do seu ponto de vista, <<o auxílio-educação, embora contenha valor econômico, constitui investimento na qualificação de empregados, não podendo ser considerado como salário in natura, porquanto não retribui o trabalho efetivado, não integrando, desse modo, a remuneração do trabalho. É verba utilizada para o trabalho, não pelo trabalho.>> ([9])

Portanto, chegamos à conclusão de que as contribuições para a seguridade social, a cargo da empresa e do empregado, não incidem sobre sobre os custos de participação em curso superior (graduação e pós-graduação) e em curso de idiomas que Fundação Z reembolsa a seus empregados — em sentido contrário ao da Solução de Consulta COSIT n. 286, de 26 de dezembro de 2018.

Com relação à nossa conclusão, a autoridade administrativa poderá contrapor que os precedentes do STJ que firmaram o entendimento a favor da não-incidência das contribuições para a seguridade social, a cargo da empresa e do empregado, sobre o auxílio-educação não teriam levado em consideração o art. 28, § 9º, ‘t’, da Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991, na redação da Lei n. 12.513, de 26 de outubro de 2011.  De fato, até a Lei n. 12.513, de 26 de outubro de 2011, o art. 28, § 9º, ‘t’, da Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991, dispunha o seguinte:

<<Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição: […] § 9º Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente: […] t) o valor relativo a plano educacional que vise à educação básica, nos termos do art. 21 da Lei n. 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e a cursos de capacitação e qualificação profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa, desde que não seja utilizado em substituição de parcela salarial e que todos os empregados e dirigentes tenham acesso ao mesmo.>>  

A partir da Lei n. 12.513, de 26 de outubro de 2011, o art. 28, § 9º, ‘t’, da Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991, passou a dispor o seguinte:

<<Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição: […] § 9º Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente: […] t) o valor relativo a plano educacional ou bolsa de estudo, que vise à educação básica de empregados e seus dependentes e, desde que vinculada às atividades desenvolvidas pela empresa, à educação profissional e tecnológica de empregados, nos termos da Lei n. 9.394, de 20 de dezembro de 1996.>>

Entretanto, seja na redação anterior à Lei n. 12.513, de 26 de outubro de 2011, seja na redação posterior à Lei n. 12.513, de 26 de outubro de 2011, o art. 28, § 9º, ‘t’, da Lei n. 8.211, de 24 de julho de 1991, veicula apenas uma hipótese de não-incidência das contribuições para a seguridade social, a cargo da empresa e do empregado — que não serve de obstáculo para a não-incidência das contribuições para a seguridade social, a cargo da empresa e do empregado, em outras hipóteses, decorrentes da interpretação e aplicação da regra de competência tributária, prevista pelo art. 195, I, ‘a’, da CRFB/1988, conforme o conceito de salário do direito do trabalho, à luz do art. 110 do CTN.

Ora, a ciência do direito tributário classifica as isenções tributárias em isenções técnicas (impróprias) e isenções próprias ([10]). Conforme Schoueri, nas isenções próprias, o legislador <<procura destacar um grupo dentre os ‘iguais’, dando-lhe um tratamento diferenciado, mais benéfico que o genérico>> ([11]), através de uma norma tributária indutora com função extrafiscal. Por outro lado, nas isenções impróprias:

<<O legislador apenas procurou descrever a hipótese de incidência, valendo-se de todos os artifícios que tinha à mão: seja uma descrição minuciosa e enumerativa, seja, alternativamente, uma descrição geral seguida de isenção que estreita o alcance daquela hipótese>>. ([12])

Sendo assim, as hipóteses de não-incidência tributária, previstas pelo § 9º do art. 28 da Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991, são isenções técnicas ou impróprias, na medida em que o legislador apenas definiu os contornos do campo de incidência tributária, descrevendo algumas situações que não configuram a hipótese de incidência tributária, por não possuirem natureza de remuneração. Em outras palavras, no § 9º do art. 28 da Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991, o legislador não excepcionou situações que poderiam ser qualificadas no conceito de salário-de-contribuição. Por isso, o STJ firmou seu entendimento no sentido de que as hipóteses de não-incidência tributária, previstas pelo § 9º do art. 28 da Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991, não seriam taxativas ([13]).

III.

Ante ao exposto, respondemos à consulta formulada pela Fundação Z:

(i) as contribuições para a seguridade social, a cargo da empresa e do empregado, não incidem sobre o auxílio-formação e o auxílio-língua estrangeira pagos a seus empregados, conforme o art. 195, I, ‘a’, da CRFB/1988, à luz do art. 110 do CTN.

A título preventivo, recomendamos que Fundação Z impetre mandado de segurança, a fim de assegurar o direito líquido e certo à não-incidência das contribuições para a seguridade social, a cargo da empresa e do empregado, sobre o auxílio-formação e o auxílio-língua estrangeira. Caso o pedido de medida liminar seja indeferido, Fundação Z poderá depositar o montante integral do crédito tributário, equivalente às contribuições para a seguridade social, a cargo da empresa e do empregado, devida nos últimos 60 (sessenta) meses, com o acréscimo de juros e multa de mora, para suspender a exigibilidade do crédito tributário, a teor do art. 151, II, do CTN.

S.m.j., é o parecer.

([1]) <<Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários.>>

([2]) <<The part makes sense in the context of a whole, and the whole is the statute as an element in a whole legal system. […] In the bielefelder typology, ‘systemic arguments’ are ones that work towards an acceptable understanding of a legal text seen particularly in its context as part of a legal system.>> MACCORMICK, Neil. Rhetoric and the Rule of Law. Oxford: Oxford University Press, 2005, p. 127. Tradução livre do original: <<A parte faz sentido no contexto do todo, e o todo é a lei como um elemento  do sistema jurídico […] Na tipologia bielefeldiana, os argumentos sistemáticos são aqueles que trabalham para o entendimento aceitável de um texto jurídico, visto particularmente como parte de um sistema jurídico.>>

([3]) RE 602.295 AgR/RJ, STF, T1, Rel. Min. Roberto Barroso, vu, j. 06.04.2015, DJe 22.04.2015; AI 623.226 AgR/RJ, STF, T1, Rel. Min. Marco Aurélio, vu, 01.02.2011, DJe 10.03.2011; RE 446.003 AgR/PR, STF, T2, Rel. Min. Celso de Mello, vu, j. 30.05.2006, DJ 04.08.2006, p. 71; RE 116.121/SP, STF, Tribunal Pleno, Rel. p/acórdão Min. Marco Aurélio, mv, j. 11.10.2000, DJ 25.05.2001, p. 669.

([4]) RE 240.785, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Marco Aurélio, mv, j. 08.10.2014, DJe 15.12.2014; RE 390.840/MG, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Marco Aurélio, mv, j. 09.11.2005, DJ 15.08.2006, p. 372.

([5]) RE 540.829/SP, STF, Tribunal Pleno, Rel. p/acórdão Min. Luiz Fux, mv, j. 11.09.2014, DJe 17.11.2014.

([6]) RE 166.772/RS, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Marco Aurélio, mv, j. 12.05.1994, DJ 16.12.1994, p. 703.

([7]) RE 121.336/CE, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, vu, j. 11.10.1990, DJ 26.06.1992, p. 482.

([8]) RE 94.580/RS, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Djaci Falcão, vu, j. 30.08.1984, DJ 07.06.1985, p. 201.

([9]) REsp 1491188/SC, STJ, T2, Rel. Min. Herman Benjamin, vu 25.11.2014, DJe 19.12.2014. Em igual sentido: REsp 1.586.940/RS, STJ, T2, Rel. Min. Herman Benjamin, vu 10.05.2016, DJe 25.05.2016.

([10])     Sobre a diferenciação entre isenções técnicas (technische Steuervergünstigen) e isenções próprias (subventive Steuervergünstigungen), vide também: BIRK, Dieter. Steuerrecht. 9 ed. Heidelberg: 2006, p. 28-29.

([11])     SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 8 ed. São Paulo: Saraiva, 2018, p. 238.

([12])     SCHOUERI, op. cit., p. 238.

([13])     <<PREVIDENCIÁRIO – CONTRIBUIÇÃO – VERBA DE REPRESENTAÇÃO. 1. A verba de representação paga aos gerentes pelas funções de representação de clientes não integra a base de cálculo da contribuição previdenciária, por ter natureza indenizatória. 2. A relação das parcelas que se excluem da base de cálculo, constante do § 9º do art. 28 da Lei 8.212/91 não é taxativa, admitindo a inclusão de outras hipóteses. 3. Recurso improvido>> (REsp 371.409/RS, STJ, T2, Rel.ª Min.ª ELIANA CALMON, vu, j. 01/10/2002, DJ 28/10/2002, p. 283). (grifou-se)

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